郭江 楊斯羽

【摘要】審計(jì)意見類型對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的經(jīng)濟(jì)決策起著非常重要的作用，然而，無論是在理論或?qū)崉?wù)當(dāng)中，對(duì)審計(jì)意見的界定卻不是那么清晰，尤其是對(duì)非無保留意見的界定更是如此，這就可能會(huì)使最終的審計(jì)意見失去客觀性。本文通過對(duì)審計(jì)非無保留意見的邊界進(jìn)行分析，以期得出更加客觀公正的審計(jì)意見的發(fā)表依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見;非無保留意見;邊界

一、引言

隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷完善，注冊會(huì)計(jì)師在國民經(jīng)濟(jì)當(dāng)中扮演著越來越重要的監(jiān)督角色，譬如：每年對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，就體現(xiàn)了注冊會(huì)計(jì)師對(duì)市場的監(jiān)督。而審計(jì)報(bào)告反映了注冊會(huì)計(jì)師的最終工作結(jié)果，這中間審計(jì)意見又是重中之重，尤其體現(xiàn)在審計(jì)意見類型的選擇上面。因?yàn)閷徲?jì)意見類型的發(fā)表，是一個(gè)需要注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)執(zhí)行審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)具體問題并利用自身的職業(yè)判斷做出決策的復(fù)雜過程。

相比審計(jì)無保留意見和非無保留意見的界定清晰，注冊會(huì)計(jì)師通常不會(huì)在無保留意見還是非無保留意見間存在錯(cuò)誤界定。非無保留意見三種類型的界定相對(duì)而言就更加復(fù)雜和容易出錯(cuò)。這是因?yàn)?，雖然有相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo)，但是由于在具體的審計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中情況錯(cuò)綜復(fù)雜，且十分依賴注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。因此對(duì)非無保留意見的進(jìn)行邊界分析，十分有必要。

二、審計(jì)非無保留意見的邊界分析

審計(jì)非無保留意見是一種與審計(jì)無保留意見相對(duì)的審計(jì)意見類型。表明注冊會(huì)計(jì)師不能在所有重大方面認(rèn)同被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注。非無保留意見分為保留、無法表示和否定這三種意見。它的三種類型界定，在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中需要對(duì)應(yīng)具體的事項(xiàng)，具體界定如表1所示。

（一）保留意見與否定意見的邊界分析

保留意見判斷的依據(jù)是在審計(jì)范圍沒有受限的情況下，錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性。否定意見是在審計(jì)范圍沒有受限的情況下，錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大且具有廣泛性。因此判斷發(fā)表保留意見還是否定意見的關(guān)鍵就是判斷單獨(dú)或匯總起來的錯(cuò)報(bào)是否具備廣泛影響。下面將通過一些具體的實(shí)例來進(jìn)一步說明：

1.A注會(huì)審計(jì)甲集團(tuán)有限公司，發(fā)現(xiàn)其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備少計(jì)提了150萬，由于其財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重要性水平為100萬，因此該錯(cuò)報(bào)是重大的，會(huì)影響審計(jì)意見類型的發(fā)表。但其僅會(huì)影響報(bào)表當(dāng)中的存貨項(xiàng)目，對(duì)報(bào)表整體不具備廣泛影響，因此出具保留意見。

2.A注會(huì)審計(jì)乙集團(tuán)有限公司，發(fā)現(xiàn)其費(fèi)用低估了50萬，公司本期的利潤為40萬，其重要性水平為50萬。此時(shí)雖然錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平，但是會(huì)使利潤由盈利變?yōu)樘潛p，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體具備重大廣泛影響，因此會(huì)出具否定事件意見。

縱觀2017年滬深A(yù)股上市公司的審計(jì)意見類型，發(fā)現(xiàn)2017年并未有會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)滬深A(yù)股上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具否定意見?？梢钥闯鲈趯?duì)滬深A(yù)股上市公司審計(jì)意見類型的選擇當(dāng)中，并不涉及否定意見。同時(shí)研究發(fā)現(xiàn)，并不存在因財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大且不廣泛錯(cuò)報(bào)的事項(xiàng)而被發(fā)表審計(jì)保留意見的上市公司。由此，可以推斷出準(zhǔn)則當(dāng)中影響審計(jì)意見類型的一種原因是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，但這種情形在實(shí)務(wù)中并不存在，因此在實(shí)務(wù)當(dāng)中也就不會(huì)有否定意見的發(fā)表。

其在實(shí)務(wù)當(dāng)中的具體情況可能是：注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大且廣泛的錯(cuò)報(bào)時(shí)，一定會(huì)先去和管理層溝通，要求管理層消除重大錯(cuò)報(bào)，倘若管理層拒絕更正，則會(huì)繼續(xù)與治理層進(jìn)行溝通。由于否定意見對(duì)上市公司的影響很大，若被審計(jì)單位被發(fā)表了否定意見，則會(huì)面臨異常艱難的局面。被審計(jì)單位絕不希望其公司被出具否定意見，一定會(huì)與注冊會(huì)計(jì)師溝通，最終盡量達(dá)成一致。因此，一般而言注冊會(huì)計(jì)師不會(huì)將否定意見類型作為發(fā)表審計(jì)意見的首選。

（二）保留意見與無法表示意見的邊界分析

通過對(duì)保留意見與無法表示意見的界定梳理，我們發(fā)現(xiàn)保留意見的判斷依據(jù)是在審計(jì)范圍受限的情況下，認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，卻不具廣泛性。而無法表示意見審計(jì)范圍受限的情況下，認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性。

根據(jù)對(duì)2017年度由于審計(jì)范圍受限而被發(fā)表保留審計(jì)意見和無法表示審計(jì)意見的公司分析發(fā)現(xiàn)，無法表示意見的發(fā)表涉及到的事項(xiàng)比保留意見的發(fā)表涉及到的事項(xiàng)更多，且其牽扯到的會(huì)計(jì)科目也更多，說明對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大且更加廣泛的影響。下面分別以被發(fā)表保留審計(jì)意見的農(nóng)發(fā)企業(yè)和被發(fā)表無法表示意見的ST信通為例進(jìn)行對(duì)比研究分析。

農(nóng)發(fā)企業(yè)2017年度被出具保留審計(jì)意見，形成意見基礎(chǔ)是無法實(shí)施與農(nóng)發(fā)企業(yè)資產(chǎn)減值估計(jì)相關(guān)的，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的審計(jì)程序。因此就無法獲取與之相關(guān)的且可以為其證明的審計(jì)證據(jù)。涉及事項(xiàng)是審計(jì)范圍受限，涉及賬戶是資產(chǎn)減值損失。而ST信通當(dāng)年被出具的是無法表示意見的審計(jì)意見，其形成意見基礎(chǔ)是無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因此無法對(duì)營業(yè)外支出、預(yù)計(jì)負(fù)債、或有事項(xiàng)、應(yīng)收賬款、資產(chǎn)減值損失、其他應(yīng)收款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、往來款項(xiàng)、存貨、無資產(chǎn)減值損失、無形資產(chǎn)及財(cái)務(wù)報(bào)表其他項(xiàng)目的列報(bào)或附注的披露做出調(diào)整建議，以及無法確定應(yīng)調(diào)整的金額或內(nèi)容。

通過農(nóng)發(fā)企業(yè)和ST信通的案例我們可以發(fā)現(xiàn)在審計(jì)范圍受限的前提下，農(nóng)發(fā)企業(yè)和ST信通因?yàn)樯婕笆马?xiàng)是否具備廣泛性而分別被出具了保留意見和無法表示意見。

三、結(jié)論

本文由理論聯(lián)系實(shí)際，分別從理論和實(shí)務(wù)兩個(gè)方面進(jìn)行研究，其中對(duì)審計(jì)非無保留意見的理論界定主要基于審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，實(shí)務(wù)方面主要研究2017年被發(fā)表非無保留意見的有關(guān)上市公司，主要目標(biāo)是得出發(fā)表非無保留審計(jì)意見的基礎(chǔ)及區(qū)分非無保留意見的邊界，從而知悉如何更加科學(xué)合理的發(fā)表審計(jì)相關(guān)意見。

參考文獻(xiàn)：

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