曾麗雅

摘要：財(cái)政部于2017年7月，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》由財(cái)政部正式發(fā)布，簡稱新收入準(zhǔn)則，要求企業(yè)應(yīng)用“五步法”來對(duì)收入的時(shí)間和金額進(jìn)行確定。為了讓廣大財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員理解修訂后新準(zhǔn)則的改變，并在實(shí)際工作中良好應(yīng)用，本文以園林綠化企業(yè)為例，通過2018年實(shí)行新收入準(zhǔn)則后的一些典型的會(huì)計(jì)處理案例，來進(jìn)行新收入準(zhǔn)則的具體條款理解和應(yīng)用，為財(cái)務(wù)工作的更好開展提供一些借鑒思路。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;“五步法”模型;園林景觀企業(yè)

一、新收入準(zhǔn)則的適用范圍

舊的收入準(zhǔn)則缺少對(duì)收入認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)用“五步法”模型來對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間和金額進(jìn)行統(tǒng)一，包括：識(shí)別合同，識(shí)別履約義務(wù)，確定交易價(jià)格，分?jǐn)偨灰變r(jià)格，收入確定時(shí)點(diǎn)或期間，這五步，將準(zhǔn)則適用范圍進(jìn)一步延伸，適用于各種合約，適用于各種商品與服務(wù)。同時(shí)，確定合同的涵義和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)合同產(chǎn)生的收益，合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等加以明確和區(qū)分，將合同資產(chǎn)視作重大權(quán)利，而合同負(fù)債成為公司必須單獨(dú)履行的義務(wù)。

二、新收入準(zhǔn)則下園林綠化企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

園林綠化企業(yè)是指具有園林資質(zhì)的建筑施工企業(yè)，不同級(jí)別的資質(zhì)對(duì)應(yīng)承接園林綠化工程，由園林綠化部門管理。舊的收入準(zhǔn)則要求企業(yè)的收入根據(jù)工程進(jìn)度的百分比來進(jìn)行確認(rèn)的，在工程能夠可靠計(jì)量的情況下，在資產(chǎn)負(fù)債日通過工程進(jìn)度來確認(rèn)收入和費(fèi)用。而新收入準(zhǔn)則將舊收入準(zhǔn)則與工程合同準(zhǔn)則統(tǒng)一起來，根據(jù)客戶是否取得商品控制權(quán)來對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。這可能導(dǎo)致企業(yè)的收入出現(xiàn)提前或者延遲。具體來說，新收入準(zhǔn)則在以下幾個(gè)方面產(chǎn)生影響。

（一）對(duì)擬定銷售合同的影響

確認(rèn)收入的主要依據(jù)使銷售收入。對(duì)于部分企業(yè)來說，如果合同內(nèi)容可能面臨反復(fù)調(diào)整和修改，在合同約定期限內(nèi)商品更新升級(jí)較快，則企業(yè)必須考慮合同合并導(dǎo)致的銷售收入確定，以及合同變更的性質(zhì)以及變更部分的會(huì)計(jì)處理。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下，仔細(xì)考量目前的合作模式和合同內(nèi)容，提前處理好部分會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在協(xié)商合同內(nèi)容時(shí)，對(duì)合同分解、優(yōu)化調(diào)整合同等方面做出明確的規(guī)定。

（二）識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)

履約義務(wù)是指合同中向客戶轉(zhuǎn)讓“可明確區(qū)分的商品或服務(wù)”的承諾。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)識(shí)別合同中的履約義務(wù)，企業(yè)如果提供一體化解決方案或者整體解決方案產(chǎn)品（All-In-One產(chǎn)品），合同上會(huì)列出很多種商品及服務(wù)，但并不是每一種商品和服務(wù)都屬于履約義務(wù)。由于建筑工程項(xiàng)目的綜合性，園林綠化企業(yè)一般都是提供整體方案類的服務(wù)，合同中的各種商品及服務(wù)之間存在高度的關(guān)聯(lián)性。

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)不能按照合同進(jìn)度確認(rèn)收入，而是按照需要強(qiáng)制執(zhí)行的合同權(quán)利及義務(wù)符合時(shí)，按進(jìn)度確認(rèn)收入。園林綠化企業(yè)需要根據(jù)合同和企業(yè)慣例，將商品和服務(wù)是不是“可明確區(qū)分”進(jìn)行仔細(xì)分析，以明確履約義務(wù);同時(shí)根據(jù)客戶是否取得控制權(quán)來對(duì)收入進(jìn)行認(rèn)定。除了書面合同承諾，還有諸如免費(fèi)維修、公開宣布的政策、特定聲明等，也可能成為可區(qū)分的履約義務(wù)，需要根據(jù)履約情況完成收入認(rèn)定。

（三）對(duì)交易價(jià)格確定的影響

交易價(jià)格是指企業(yè)向客戶銷售商品或提供服務(wù)時(shí)，預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)。交易價(jià)格的影響因素主要是合同條款，其次是可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、重大融資成分、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等等。新收入準(zhǔn)則下，交易價(jià)格涉及到多項(xiàng)預(yù)估與判斷。比如施工企業(yè)為了確保工期進(jìn)度而設(shè)置的獎(jiǎng)勵(lì)款，原準(zhǔn)則是在獎(jiǎng)勵(lì)款發(fā)放時(shí)計(jì)入收入確認(rèn)，而新準(zhǔn)則要求這一款項(xiàng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)。這些新舊準(zhǔn)則的差異，要求園林綠化企業(yè)仔細(xì)權(quán)衡和分析未來不確定性事項(xiàng)所導(dǎo)致的收入轉(zhuǎn)回的風(fēng)險(xiǎn)，以及一旦風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)收入將轉(zhuǎn)回的數(shù)量。

三、新收入準(zhǔn)則“五步法”模型在園林綠化企業(yè)中的應(yīng)用

（一）識(shí)別與分析合同

新收入準(zhǔn)則依據(jù)合同帶來的收入作為收入確認(rèn)的范疇，因此在確認(rèn)收入前，需要分析和識(shí)別和客戶簽訂的合同。按照新收入準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，合同必須按滿足以下條件才能在客戶獲得商品控制權(quán)后對(duì)收入進(jìn)行認(rèn)定：（1）合同可以是書面合同、口頭合同或其他形式;（2）合同得到雙方認(rèn)可，雙方承諾將履行各自的義務(wù);（3）合同明確雙方的權(quán)責(zé)和義務(wù);（4）合同明確了待轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的支付條款;（5）合同具備商業(yè)實(shí)質(zhì);（6）合同很可能收回對(duì)價(jià)。園林綠化企業(yè)要充分考慮到履約責(zé)任履行對(duì)企業(yè)日后的現(xiàn)金流等產(chǎn)生的影響。

（二）合理劃分合同履約義務(wù)

對(duì)合同中提到的履約義務(wù)進(jìn)行分解是收入確認(rèn)的重要內(nèi)容，園林綠化企業(yè)按照商品或服務(wù)能否“可明確區(qū)分”，來對(duì)合同上的多種商品或服務(wù)進(jìn)行分解。園林綠化企業(yè)的銷售合同，其產(chǎn)品包括3種形式：有形商品、無形服務(wù)或者權(quán)利、將不同商品整合起來的重大服務(wù)組合。園林綠化企業(yè)要將工程施工合同作為一項(xiàng)履約義務(wù)，則需要對(duì)合同提供的所有商品和服務(wù)之間的關(guān)聯(lián)性做慎重考慮，履行好重大整合服務(wù)。如果公司無法確保多種商品和服務(wù)之間的關(guān)聯(lián)性，則分開核算，劃分獨(dú)立的履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)。比如景觀設(shè)計(jì)和工程建造服務(wù)，通常包括兩個(gè)履約義務(wù)，單獨(dú)履行合同義務(wù)會(huì)更好。

（三）計(jì)量交易價(jià)格

交易價(jià)格是指園林綠化企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品時(shí)得到的預(yù)期對(duì)價(jià)。交易價(jià)格的影響因素眾多，園林綠化企業(yè)要根據(jù)合約內(nèi)容、遵照傳統(tǒng)慣例，綜合合同涉及的融資事項(xiàng)、客戶對(duì)價(jià)、可變價(jià)格、利息等多個(gè)因素的影響，來明確交易價(jià)格。在交易價(jià)格落實(shí)階段，新收入準(zhǔn)則提高了可變對(duì)價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這導(dǎo)致在特定情況下，合同收入會(huì)出現(xiàn)延遲確認(rèn)的情況。因此，在確認(rèn)交易交個(gè)的時(shí)候必須考慮重大融資的時(shí)間價(jià)值，做好“未確認(rèn)融資費(fèi)用”或者“未確認(rèn)融資收益”會(huì)計(jì)核算。

（四）分配交易價(jià)格至各項(xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則下，園林綠化企業(yè)需要根據(jù)履約義務(wù)上的交易價(jià)格來確認(rèn)收入，如果一份合同只涉及到一項(xiàng)履約義務(wù)，則收入確認(rèn)會(huì)相對(duì)簡單。如果合同涉及到多個(gè)履約義務(wù)，例如，一份施工合同包含多個(gè)履約義務(wù)，則公司必須要對(duì)多個(gè)履約義務(wù)進(jìn)行明確區(qū)分，再將交易價(jià)格進(jìn)行分配，對(duì)單獨(dú)交易價(jià)格進(jìn)行估計(jì)。

（五）在履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則要求，客戶獲得商品或服務(wù)的控制權(quán)后才能確定收入。企業(yè)由于合同條款和實(shí)際情況，實(shí)際的收入認(rèn)定時(shí)間并不一樣，必須結(jié)合實(shí)際的銷售方式以及產(chǎn)品的銷售狀態(tài)加以判定。如果合同安排不符合按進(jìn)度確認(rèn)收入的上述標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的特定時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。對(duì)于建筑項(xiàng)目的施工合同來說，這個(gè)特定時(shí)點(diǎn)很可能更加接近于項(xiàng)目完工的時(shí)點(diǎn)。計(jì)量合同進(jìn)度時(shí)，已提供的一部分商品以及服務(wù)是按照客戶的要求來進(jìn)行的，具有無可替代用途，在整個(gè)合同期內(nèi)有權(quán)就完成的進(jìn)度來收取成本和合理利潤，如果履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行的業(yè)務(wù)，企業(yè)需要預(yù)估履約進(jìn)度，使用產(chǎn)出法（商品對(duì)客戶的價(jià)值確定）或者投入法（企業(yè)為履行義務(wù)的投入確定），反映商品或服務(wù)向客戶轉(zhuǎn)移的進(jìn)度，對(duì)這段時(shí)間內(nèi)的收入進(jìn)行確定。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的公布是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國際趨同的又一步前進(jìn)的成果，收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)園林綠化企業(yè)在多重交易安排的合同簽定、交易價(jià)格計(jì)量確認(rèn)、收入和完工進(jìn)度的確認(rèn)方法等方面，均帶來了一些變化和影響。新收入準(zhǔn)則下，園林綠化企業(yè)要實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)信息的質(zhì)量提升，必須要理解新收入準(zhǔn)則的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)合同的規(guī)范管理，做好交易事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量，嚴(yán)格按照“五步法”模型來確認(rèn)收入的時(shí)間和金額，更好的為內(nèi)外部信息使用者提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

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