林鵬飛

摘要：通過(guò)案例研究和問(wèn)卷調(diào)查相結(jié)合的方法，研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在ZH會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用。具體從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序信息收集、信息分析和評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤r(shí)點(diǎn)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的認(rèn)識(shí)、復(fù)核意見(jiàn)中涉及的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、復(fù)核中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的具體做法、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的適用范圍和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序面臨的問(wèn)題等方面進(jìn)行問(wèn)卷分析，提出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型優(yōu)化路徑及保障措施，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序;會(huì)計(jì)師事務(wù)所;問(wèn)卷調(diào)查

中圖分類(lèi)號(hào)：F239? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ?文章編號(hào)：1007-2101（2019）06-0101-07

2006年2月，我國(guó)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日起正式實(shí)施，該審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要特點(diǎn)便是引進(jìn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。雖然我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，但理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的爭(zhēng)議不斷。一方面，由于我國(guó)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法律制度、科學(xué)文化水平上與發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍存在不小差距，限制了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用;另一方面，由于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大小不一、實(shí)力參差不齊，在成本承受能力、人員素質(zhì)、技術(shù)儲(chǔ)備等方面的不足，導(dǎo)致運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在困難?；诖?，本文以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)用為案例，研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)務(wù)中面臨的問(wèn)題，并針對(duì)如何完善現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式運(yùn)用提出有效對(duì)策。

一、文獻(xiàn)綜述

美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1983年發(fā)布了第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，并提出“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，標(biāo)志著傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)走向成熟。但在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，管理層舞弊和欺詐事件頻發(fā)。特別是2001年美國(guó)發(fā)生了著名的安然事件，理論界和實(shí)務(wù)界開(kāi)始將矛頭指向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)反而會(huì)在一定程度上增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。黃世忠等（2002）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下容易忽視實(shí)質(zhì)性測(cè)試以及風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)容易促使審計(jì)師產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)等兩方面原因，導(dǎo)致了“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低了審計(jì)質(zhì)量，并出現(xiàn)審計(jì)失敗案例。[1]但是，謝榮等（2004）等認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采取了戰(zhàn)略系統(tǒng)分析和環(huán)節(jié)分析相結(jié)合的方式，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)角度出發(fā)，能有效降低事務(wù)所審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。[2]

2004年，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，并提出“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，使審計(jì)師更加關(guān)注企業(yè)面臨的整體風(fēng)險(xiǎn)。但我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界均未對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。馬賢明等（2005）認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)師利用自身職業(yè)判斷，確定被審計(jì)單位的剩余風(fēng)險(xiǎn)，并通過(guò)采取進(jìn)一步審計(jì)程序，降低剩余風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)。[3]楊雪利（2010）認(rèn)為在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下可以加強(qiáng)對(duì)企業(yè)年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，能有效提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。[4]但是，秦榮生（2003）提出相反觀點(diǎn)，他認(rèn)為由于審計(jì)師面臨的情況較為復(fù)雜，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論并不能有效指導(dǎo)審計(jì)方法的實(shí)施，并提出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是一種新模式，只是在新的審計(jì)環(huán)境下完善了以前的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了滿(mǎn)足自身利益需求而采取的方法。[5]此外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)踐中主要存在以下三方面問(wèn)題：一是運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)不實(shí)。江賢珍（2017）認(rèn)為只有那些具有完善的內(nèi)部控制體系和管理制度的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所才有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，能夠運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。二是中小型事務(wù)所流于形式。[6]宋秋華等（2016）發(fā)現(xiàn)我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不重視風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，甚至存在“走程序”的審計(jì)方式，實(shí)際應(yīng)用效果不佳。三是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用范圍小。[7]張寧（2016）發(fā)現(xiàn)在我國(guó)僅14.46%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，特別是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，僅1.7%運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。[8]

總體來(lái)看，雖然我國(guó)目前還很少使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但理論基礎(chǔ)較好，特別是新發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則為推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。因此，我們要積極借鑒國(guó)際先進(jìn)審計(jì)理念，結(jié)合具體國(guó)情，加快建立和運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）ZH事務(wù)所基本情況

ZH會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立于2000年，發(fā)展至今已成為一家具有證券業(yè)務(wù)資格、全國(guó)排名前20位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。目前，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有8個(gè)分所，700多名專(zhuān)業(yè)人員。該會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)增長(zhǎng)的同時(shí)，也十分注重執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提升。新審計(jì)準(zhǔn)則正式施行后，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所修改了審計(jì)流程、審計(jì)工具和審計(jì)工作底稿，引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)先進(jìn)理念，經(jīng)過(guò)五年多的運(yùn)用已基本成型。

本文選擇ZH會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為調(diào)查研究對(duì)象，主要基于以下三方面考慮：一是該會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然已具有一定規(guī)模，但其發(fā)展只有十幾年，在規(guī)模迅速發(fā)展的同時(shí)，技術(shù)力量并沒(méi)有得到相同程度的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念暫時(shí)沒(méi)有深入人心，支持者和反對(duì)者都不少。二是該會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2009年取得證券業(yè)務(wù)從業(yè)資格，目前擁有上市公司、擬上市公司客戶(hù)約10家。即其在業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、技術(shù)基礎(chǔ)上處于大型和中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間，具有一定的代表性和典型性，研究結(jié)論具有一定的普遍性。三是筆者在該會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期執(zhí)業(yè)，對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)業(yè)務(wù)情況和人力資源情況非常熟悉，這為深入調(diào)查提供了便利和基礎(chǔ)。

（二）調(diào)查問(wèn)卷設(shè)計(jì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)使用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，通過(guò)了解非財(cái)務(wù)信息來(lái)合理評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)信息，從而間接對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是一個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)收集、更新、分析信息的過(guò)程，貫穿于審計(jì)工作全過(guò)程。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估特點(diǎn)是間接地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是通過(guò)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的了解來(lái)合理評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)信息，而不是直接對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的這一核心問(wèn)題，本次問(wèn)卷共設(shè)計(jì)了8個(gè)方面10個(gè)問(wèn)題，涉及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中的信息搜集、評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)點(diǎn)、復(fù)核以及審計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的態(tài)度等方面（見(jiàn)表1）。

8.實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序面臨較大挑戰(zhàn)。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的直觀感受保持高度一致，認(rèn)為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)帶來(lái)一些困難，主要有以下四個(gè)方面：一是職業(yè)判斷增加。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，由于缺乏有力的工具進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，不同的人對(duì)同一現(xiàn)象會(huì)有不同的評(píng)價(jià)，留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀判斷的空間很大，難免帶來(lái)困惑。二是信息的收集、甄別和分析。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序需要的信息較以往大大增加，涉及企業(yè)的各方面，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師未必對(duì)客戶(hù)的行業(yè)了解，這會(huì)增加收集、辨別和分析的難度。三是缺乏指導(dǎo)和標(biāo)準(zhǔn)。筆者調(diào)研的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立時(shí)間不長(zhǎng)，技術(shù)積累不夠深厚，每個(gè)層次的審計(jì)人員對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)多處于“摸著石頭過(guò)河”的階段，如何解決技術(shù)指導(dǎo)和制定標(biāo)準(zhǔn)成為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提條件和重點(diǎn)工作。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面臨的問(wèn)題

（一）現(xiàn)有技術(shù)條件下面臨成本和收益不匹配

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要大量的信息，因此需要項(xiàng)目組的全體成員參與信息的搜集工作，特別是對(duì)經(jīng)理及以上職級(jí)人員來(lái)說(shuō)，由于經(jīng)驗(yàn)的判斷以及對(duì)助理人員的不放心，不得不騰出時(shí)間和精力來(lái)完成信息的搜集工作，因此造成項(xiàng)目組的效率下降，進(jìn)而增加成本，降低投入產(chǎn)出比。第二，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人需要進(jìn)一步來(lái)分析和評(píng)價(jià)所獲取的信息，加大了項(xiàng)目組的成本費(fèi)用，降低了審計(jì)項(xiàng)目組以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的效益。第三，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)信息系統(tǒng)和審計(jì)工具提高了要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要加大對(duì)信息系統(tǒng)建設(shè)、審計(jì)工具開(kāi)發(fā)和硬件設(shè)施配備等硬件和軟件的資金投入，這會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投資成本。作為理性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，必然會(huì)在成本和效益之間進(jìn)行權(quán)衡。但由于大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法從實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中獲取額外的經(jīng)濟(jì)利益，在只增加成本不增加收益的情況下，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的積極性不高。

（二）人員素質(zhì)和結(jié)構(gòu)尚無(wú)法滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備客戶(hù)所在行業(yè)基本常識(shí)、數(shù)據(jù)分析能力、邏輯判斷能力和溝通能力等一系列綜合知識(shí)和能力。因此，實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)有較高的要求。目前，國(guó)內(nèi)事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)主要呈“金字塔”型，往往是由一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)經(jīng)驗(yàn)豐富、專(zhuān)業(yè)技能扎實(shí)的審計(jì)人員帶領(lǐng)多個(gè)經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)技能欠缺的審計(jì)人員進(jìn)行執(zhí)業(yè)。這會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要工作由少數(shù)人來(lái)完成，無(wú)疑增加部分審計(jì)人員的負(fù)擔(dān)，同時(shí)也會(huì)影響其他人員的積極性，不僅影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的質(zhì)量，也不利于人員的培養(yǎng)?？傮w而言，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)暫無(wú)法滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

（三）信息不對(duì)稱(chēng)阻礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要了解企業(yè)戰(zhàn)略管理、經(jīng)營(yíng)情況、業(yè)務(wù)流程、薪酬管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等內(nèi)容，以此實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能從企業(yè)內(nèi)外部獲取大量信息，且獲取信息的質(zhì)量與數(shù)量直接影響著審計(jì)結(jié)果。首先，作為信息掌握者，被審計(jì)單位從主觀上不會(huì)主動(dòng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供完整、可靠的信息。在實(shí)踐中，在不了解審計(jì)單位的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法詳細(xì)羅列所需的全部信息，容易導(dǎo)致信息缺失。其次，被審計(jì)單位所需提供的信息涉及各職能部門(mén)，而不同人員由于對(duì)審計(jì)的認(rèn)知程度不同，提供的信息質(zhì)量與數(shù)量有所差異，客觀上導(dǎo)致信息的不對(duì)稱(chēng)。最后，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏收集、整合客戶(hù)相關(guān)信息的意識(shí)，信息庫(kù)建設(shè)不足。這些都加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的信息不對(duì)稱(chēng)，不僅增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷和信息的收集、甄別和分析負(fù)擔(dān)，還增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，嚴(yán)重影響現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

（四）審計(jì)工具落后制約了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的其中一個(gè)特點(diǎn)是大量地使用分析程序。在企業(yè)數(shù)據(jù)量日益增加、交易日益復(fù)雜的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅憑人工或簡(jiǎn)單的EXCEL是無(wú)法完成分析工作的，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有并能夠運(yùn)用分析軟件和工具。此外，為減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀判斷對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的不利影響，也要求使用輔助工具來(lái)協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，從客觀上增加風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性。而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與運(yùn)用上明顯存在不足，使用的審計(jì)軟件主要是以獲取財(cái)務(wù)信息為主，仍是基于傳統(tǒng)審計(jì)方法的要求，缺少對(duì)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)情況、業(yè)務(wù)流程分析的模塊，從而影響了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用效果。

四、ZH會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型優(yōu)化與運(yùn)用

綜上所述，ZH會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型仍存在認(rèn)識(shí)不足和參與度不高、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序運(yùn)用浮于形式等諸多問(wèn)題，也面臨著人員、技術(shù)和成本等方面的困難。因此，本文以ZH會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型作出優(yōu)化，使其更適用于實(shí)際審計(jì)工作。其總體優(yōu)化思路為：將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序分為初步業(yè)務(wù)階段、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估階段、執(zhí)行階段和總結(jié)階段等四個(gè)階段。在初步業(yè)務(wù)階段，事務(wù)所要盡量開(kāi)拓增值業(yè)務(wù)，配合復(fù)合型審計(jì)人員，提高審計(jì)收益和審計(jì)人員運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的積極性;在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估階段，項(xiàng)目組全員積極參與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的信息收集、分析和評(píng)價(jià)工作，并盡可能使用分析性復(fù)核程序;在執(zhí)行階段，應(yīng)在進(jìn)一步審計(jì)前開(kāi)始就實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，采取風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型等技術(shù)和手段，在審計(jì)底稿中詳細(xì)記錄風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序;在總結(jié)審計(jì)項(xiàng)目階段，實(shí)施三級(jí)復(fù)核及質(zhì)量控制復(fù)核制度，加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論與實(shí)質(zhì)性程序間的邏輯性檢驗(yàn)并進(jìn)行后續(xù)審計(jì)（見(jiàn)表7）。

五、結(jié)論與建議

針對(duì)上述問(wèn)題，本文建議從以下四方面來(lái)完善現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，使其更好地適用于我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，從而推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中得到更好地運(yùn)用。

（一）妥善解決風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用中的成本效益問(wèn)題

一是縱橫聯(lián)合，資源共享。積極尋求與各行業(yè)協(xié)會(huì)的合作，從各行業(yè)協(xié)會(huì)獲取審計(jì)所需要的歷史數(shù)據(jù)信息和業(yè)務(wù)知識(shí)。加強(qiáng)與其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的協(xié)作，聯(lián)合建立信息共享渠道，甚至可以通過(guò)并購(gòu)重組等方式，對(duì)資源進(jìn)行整合、對(duì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，以規(guī)模效應(yīng)來(lái)提高競(jìng)爭(zhēng)力和降低審計(jì)成本。二是提高準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范行業(yè)收費(fèi)。建議通過(guò)法律、法規(guī)的形式，從規(guī)模和人員素質(zhì)要求方面提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的入行標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)不符合要求的已設(shè)事務(wù)所予以淘汰。同時(shí)，各行業(yè)監(jiān)管部門(mén)或主管部門(mén)應(yīng)制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)符合標(biāo)準(zhǔn)的事務(wù)所進(jìn)行招投標(biāo)和考評(píng)，對(duì)考評(píng)不合格的事務(wù)所予以淘汰。三是開(kāi)發(fā)服務(wù)項(xiàng)目，增加審計(jì)附加值。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，應(yīng)主動(dòng)挖掘客戶(hù)需求，開(kāi)發(fā)服務(wù)項(xiàng)目，以增加審計(jì)服務(wù)的附加值，從而提高增加審計(jì)收費(fèi)的可能性。

（二）努力提高人員素質(zhì)，優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)

一是進(jìn)行行業(yè)細(xì)分，合理配置人員。建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)客戶(hù)行業(yè)類(lèi)型，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目組進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化分工，采取行業(yè)專(zhuān)門(mén)化服務(wù)。完善審計(jì)項(xiàng)目組人員配備，增加具有行業(yè)背景或行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富的人員，以及具備數(shù)學(xué)、法律、計(jì)算機(jī)等知識(shí)背景的人員。二是培養(yǎng)和引進(jìn)復(fù)合型人才，調(diào)整人員結(jié)構(gòu)。在招聘審計(jì)人員時(shí)，招聘具有法律、數(shù)學(xué)、計(jì)算機(jī)等專(zhuān)業(yè)背景的人員，以改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一的人員結(jié)構(gòu)。三是充分利用專(zhuān)家工作。充分利用內(nèi)外部專(zhuān)家的工作，根據(jù)客戶(hù)的行業(yè)類(lèi)型配備專(zhuān)家型人員，以起到指導(dǎo)和質(zhì)量控制的作用。

（三）加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)，解決信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)主動(dòng)組織人員對(duì)現(xiàn)有客戶(hù)信息進(jìn)行整理、歸類(lèi)，并組織專(zhuān)人負(fù)責(zé)收集各行業(yè)信息并及時(shí)更新信息。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)培養(yǎng)信息共享的意識(shí)，及時(shí)將掌握的客戶(hù)信息上傳。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立信息系統(tǒng)，為信息查閱、上傳提供一個(gè)平臺(tái)。此外，積極向外尋求合作，盡可能緩解信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。

（四）借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)審計(jì)軟件的經(jīng)驗(yàn)，自行開(kāi)發(fā)與本單位審計(jì)程序相契合的審計(jì)軟件

隨著信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)和人工智能等的發(fā)展，采用審計(jì)軟件來(lái)提高審計(jì)效率并降低審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)就成為必要的選擇。但是也必須看到，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用方面還相對(duì)落后。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要借鑒國(guó)外先進(jìn)審計(jì)軟件的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本所的實(shí)際情況，與軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)通力合作，開(kāi)發(fā)適合本所實(shí)際情況的審計(jì)程序軟件，并加快常規(guī)審計(jì)軟件以外的審計(jì)工具的引進(jìn)和開(kāi)發(fā)。當(dāng)然，需要特別注意的是，審計(jì)工具的開(kāi)發(fā)應(yīng)注意其可操作性。建議采用預(yù)警指標(biāo)的方式建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，量化風(fēng)險(xiǎn)水平。即對(duì)了解的被審計(jì)單位及其環(huán)境情況賦予一定指標(biāo)分值及權(quán)重分值，根據(jù)分值計(jì)算結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以有效識(shí)別出被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及風(fēng)險(xiǎn)程度，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠更好地推行。

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責(zé)任編輯：武玲玲

Research on the Application of Risk-oriented Audit in Accounting Firm

Lin Pengfei

（Zhejiang Zhonghui Accounting Firm， Zhejiang Hangzhou 310000， China）

Abstract：Through the combination of case study and questionnaire survey， this author studies the specific application of modern risk-oriented audit in the audit practice of ZH accounting firm. Concrete from the risk assessment process information collection， information analysis and evaluation， risk assessment program implementation point， understanding of risk assessment， the risk assessment processinvolved in review opinions， specific practices of review the risk assessment， the applicable scope of risk assessment process and the implementation process problems of risk assessmentand so on questionnaire analysis， the optimum path of risk-oriented audit model and safeguard measures are put forward， help certified public accountants better use the risk-oriented audit.

Key words： risk-oriented audit，risk assessment procedures，accounting firm， questionnaire survey