福建錦興集團(tuán) 曹麗萍

2017年底，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，新增“持有待售資產(chǎn)、持有待售負(fù)債”的內(nèi)容；2018年6月，財(cái)政部發(fā)布了(財(cái)會〔2018〕15號)《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》。為解決執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的實(shí)際問題，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，提高會計(jì)信息質(zhì)量，出臺了該文件。其主要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”合并列報(bào)、“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”合并列報(bào)、利潤表部分項(xiàng)目的拆分等，主要是將研發(fā)費(fèi)用從管理費(fèi)用中拿出來單列，同時(shí)對股東權(quán)益變動表做了部分調(diào)整。研發(fā)費(fèi)用單列出來是廣受歡迎的，但是應(yīng)收賬可和應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行合并，卻讓人百思不解，一是毫無必要；二是還增加不必要的麻煩。在相隔不到半年的時(shí)間里，主管局對財(cái)務(wù)報(bào)表先后進(jìn)行兩次調(diào)整，主旨是在給報(bào)表使用者提供更加清晰的企業(yè)財(cái)務(wù)情況，但從投資者視角，是否能達(dá)到這樣的效果呢？應(yīng)收賬款的壞賬幾率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于應(yīng)收票據(jù)，尤其是銀行票據(jù)，調(diào)整后的“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項(xiàng)目合并列報(bào)、應(yīng)收賬款的變化幅度、應(yīng)收賬款賬齡及壞賬等問題，是否有利于報(bào)表使用者全面真實(shí)地了解企業(yè)流動資產(chǎn)狀況，本文從以下幾個(gè)方面進(jìn)行闡述。

1 應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)合并列報(bào)的相關(guān)理論

1.1 應(yīng)收賬款的概念及核算

新準(zhǔn)則下，應(yīng)收賬款屬于金融資產(chǎn)。因而，企業(yè)的應(yīng)收賬款應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定來核算。應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)遵循該準(zhǔn)則的要求進(jìn)行計(jì)提。

(1)應(yīng)收賬款是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動，應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項(xiàng)。

(2)應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)需要設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目，通過該科目進(jìn)行核算，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目，作為應(yīng)收賬款的備抵科目，核算應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、轉(zhuǎn)銷等情況。

1.2 應(yīng)收票據(jù)的概念及核算

應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)在采用匯票結(jié)算方式時(shí)，因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)而收到的商業(yè)匯票。

(1)商業(yè)匯票有帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)兩種，帶息票據(jù)到期除收回票面金額款項(xiàng)外，還可收取規(guī)定的利息，而不帶息票據(jù)到期只能收回票面金額款項(xiàng)。

(2)應(yīng)收票據(jù)一般在專設(shè)的“應(yīng)收票據(jù)”賬戶進(jìn)行核算。這是資產(chǎn)類賬戶，核算取得的票據(jù)，一般企業(yè)會設(shè)立“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，按票面記載事項(xiàng)，逐筆登記。企業(yè)持有的票據(jù)經(jīng)銀行承兌后可以保證付款，企業(yè)也可以選擇在票據(jù)到期前將其轉(zhuǎn)讓給銀行，辦理“貼現(xiàn)”。因此，同應(yīng)收賬款相比，應(yīng)收票據(jù)尤其是銀行承兌匯票，可以視同已收款，一般賬務(wù)處理：借：應(yīng)收票據(jù)、貸：主營業(yè)務(wù)收入。

1.3 “應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)”合并列報(bào)

(1)調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債表格式(部分)，如圖1所示。

圖1 財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會〔2018〕15號頒布，調(diào)整后報(bào)表格式（部分）

(2)合并填報(bào)的“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日以攤余成本計(jì)量的經(jīng)營活動應(yīng)收取的款項(xiàng)，以及收到的商業(yè)匯票。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收賬款”和“壞賬準(zhǔn)備”期末余額分析填列。

(3)應(yīng)收賬款對資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目進(jìn)行合并列報(bào)，“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)收賬款”“應(yīng)付票據(jù)”和“應(yīng)付賬款”，是報(bào)表使用者比較關(guān)注的項(xiàng)目。具有話語權(quán)的企業(yè)，可以按照自身資金使用及需求，在產(chǎn)業(yè)鏈中有效制定上下游企業(yè)的購銷規(guī)則，或者以“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)付票據(jù)”為融資及擴(kuò)大銷售的手段，來保證企業(yè)所需要的現(xiàn)金流，加速企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，獲取超額收益。

2 應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)合并列報(bào)中存在的問題

2.1 應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)的相同點(diǎn)

(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)，均是公司資產(chǎn)，代表企業(yè)應(yīng)收賬款的權(quán)力，未來可以變現(xiàn)收款。

(2)應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)，由企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生，與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)。

2.2 應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)的區(qū)別

(1)壞賬幾率不同，應(yīng)收賬款的壞賬幾率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于應(yīng)收票據(jù)，尤其是銀行票據(jù)，是無條件支付的流通證券，也是一種可以由持票人自由轉(zhuǎn)讓給他人的債權(quán)憑證。應(yīng)收票據(jù)分銀行票據(jù)和商業(yè)票據(jù)兩種，其中銀行票據(jù)是銀行承兌的。由此可見，我們可以簡單的理解為，應(yīng)收票據(jù)是安全系數(shù)相對較高的一種另類應(yīng)收賬款，也正因?yàn)槿绱耍ǔＧ闆r下，應(yīng)收票據(jù)無需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

(2)變現(xiàn)能力不同，應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款相比，應(yīng)收票據(jù)變現(xiàn)能力較強(qiáng)，應(yīng)收票據(jù)通常期限為6～12個(gè)月，可以選擇持有到期，也可以通過貼現(xiàn)方式，提前變成貨幣資金；應(yīng)收賬款有約定的收款時(shí)間，到期收款。

(3)表現(xiàn)形式不同，應(yīng)收賬款是收去貨款的權(quán)利，一般與客戶對賬確認(rèn)，無固定格式；應(yīng)收票據(jù)有外在的表現(xiàn)形式，是一種有價(jià)證券，是紙質(zhì)單據(jù)。

(4)信息披露要求不同，根據(jù)監(jiān)管的要求，應(yīng)收賬款的披露非常細(xì)致，排名前五名的客戶都要披露具體金額及賬齡，并標(biāo)記是否是關(guān)聯(lián)交易。而對應(yīng)收票據(jù)沒有特別的信息披露要求，應(yīng)收票據(jù)只需要披露總額即可。

2.3 應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)合并列報(bào)存在的問題與影響

(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)壞賬幾率不同，新準(zhǔn)則“應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款”合并的列報(bào)，報(bào)表使用者無法直觀的從資產(chǎn)負(fù)債表中獲取相關(guān)應(yīng)收賬款中應(yīng)收票據(jù)占比是多少，應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備多少，不利于報(bào)表使用者，對企業(yè)應(yīng)收賬款情況作出整體的評估及判斷。投資者對應(yīng)收賬款的變化幅度與賬齡問題，比較關(guān)注，從投資者角度說，企業(yè)有更多的應(yīng)收賬款、應(yīng)收賬款賬齡比較長，反映了企業(yè)在供應(yīng)鏈中，對下游的控制力減弱，說明企業(yè)在未來一段時(shí)間將面臨著激勵(lì)競爭，銷售將成為難題。但如果是應(yīng)收票據(jù)的增加，影響程度較小。

(2)根據(jù)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備政策為依據(jù)，如應(yīng)收票據(jù)期末余額1000萬元、應(yīng)收賬款期末余額2000萬元，1年以內(nèi)的應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬比例為6%。企業(yè)當(dāng)年計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備120萬元，如果按照應(yīng)收票據(jù)余額的6%，應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬元，對利潤的影響180萬元，如果，將1～2年應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例為8%，在這種情況下應(yīng)收票據(jù)是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對企業(yè)利潤的影響更加明顯。合并列報(bào)后，可以選擇計(jì)提或不計(jì)提應(yīng)收票據(jù)的壞賬準(zhǔn)備，給企業(yè)可操作的賬務(wù)處理空間，多計(jì)或者少計(jì)損益，提供了新的途徑。應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)的壞賬預(yù)期不同，如果用相同的壞賬政策，對利潤影響更大。

(3)由于應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款變現(xiàn)能力不同，新準(zhǔn)則“應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款”合并的列報(bào)，影響報(bào)表使用者對企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)金流的分析。

應(yīng)收賬款作為一項(xiàng)流動資產(chǎn)，直接應(yīng)收收入轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流的金額和效率，其能否安全收回又影響企業(yè)的資產(chǎn)和利潤，是投資者閱讀財(cái)報(bào)的主要關(guān)注點(diǎn)。應(yīng)收款對于企業(yè)來講，一方面沒有收回現(xiàn)金；另一方面還增加了經(jīng)營現(xiàn)金流出。具體表現(xiàn)企業(yè)賒銷商品，確認(rèn)收入，確認(rèn)應(yīng)收賬款，并未收到貨幣資金，但是流轉(zhuǎn)稅是以營業(yè)收入為計(jì)算依據(jù)，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，企業(yè)必須按時(shí)以銀行存款繳交。所得稅支出，企業(yè)將收入抵減各項(xiàng)支出后形成經(jīng)營利潤，按照稅法的規(guī)定，無論是否收到貨款，對于經(jīng)營利潤均應(yīng)交納所得稅，這也在一定程度上又增加了企業(yè)的現(xiàn)金流出。應(yīng)收票據(jù)，可以提前貼現(xiàn)收到現(xiàn)金，對現(xiàn)金流影響較小。

3 結(jié)語

新報(bào)表格式實(shí)施后，直接從報(bào)表中分析應(yīng)收賬款的增幅就不那么容易，對于潛在的關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)分析相對復(fù)雜了許多。當(dāng)然，報(bào)表格式的變動，并沒有徹底抹掉應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款的區(qū)別，在半年報(bào)和年報(bào)披露的附注里還是能找到明細(xì)的。對于細(xì)心的讀者，可以到數(shù)百頁的財(cái)務(wù)報(bào)告里查找相關(guān)內(nèi)容，但是對于大多數(shù)投資者來說，快速高效的瀏覽相關(guān)指標(biāo)就變的困難了。

從這個(gè)角度看，這次報(bào)表格式的調(diào)整，是為了調(diào)整而調(diào)整，反而給閱讀者帶來不必要的麻煩，并沒有太大的必要性。

從二者對利潤的影響看，應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)要大于應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收賬款有壞賬風(fēng)險(xiǎn)，而應(yīng)收票據(jù)尤其是銀行票據(jù)無此風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款合并后，導(dǎo)致無法直接判斷公司的流動資產(chǎn)質(zhì)地的時(shí)候，應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款的合并，也會讓報(bào)表閱讀者對貨幣資金的判斷產(chǎn)生偏差。

應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款相比，收款風(fēng)險(xiǎn)不同，這讓部分企業(yè)抓到了機(jī)會。當(dāng)前的披露機(jī)制使投資者不能通過財(cái)務(wù)報(bào)表直觀 地了解票據(jù)結(jié)算的對方單位、應(yīng)收票據(jù)的本期發(fā)生額、簽發(fā)日期等信息。希望監(jiān)管部門能夠完善上市公司應(yīng)收票據(jù)信息披露的相關(guān)規(guī)定，使報(bào)表使用者能充分解讀上市公司應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的相關(guān)信息。