饒龍洲

摘 要 本文通過對(duì)當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革順應(yīng)時(shí)代變化、建立現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度、改革財(cái)政管理等背景的分析，列舉收付實(shí)現(xiàn)制在政府會(huì)計(jì)運(yùn)用中出現(xiàn)的資產(chǎn)不完整、負(fù)債反映片面、信息披露不全面等種種阻礙政府面對(duì)新形勢(shì)、新問題的處理，并分析出現(xiàn)這種情況的原因，認(rèn)為引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為重點(diǎn)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，是我國政府會(huì)計(jì)制度改革的必然選擇。通過這一改革，政府會(huì)計(jì)在資產(chǎn)完整、債務(wù)清晰、會(huì)計(jì)信息全面披露等方面的問題得到有效解決，對(duì)改變政府財(cái)務(wù)管理觀念起到促進(jìn)作用，為順利完成政府會(huì)計(jì)改革、提高政府工作效率打下良好的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞 政府會(huì)計(jì) 成本 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實(shí)現(xiàn)制 核算基礎(chǔ)

為了加快建立健全政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，確定權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重大改革舉措，決定統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，制定適用于各級(jí)各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。從世界范圍來看，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種主要的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制，它是以本期實(shí)際發(fā)生款項(xiàng)的收入支出作為會(huì)計(jì)收支標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)資金的實(shí)際支付與否，客觀地記錄一定期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)上的收支情況，沒有成本核算。收付實(shí)現(xiàn)制被廣泛運(yùn)用于政府部門會(huì)計(jì)中。權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)計(jì)制，它是按照實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的權(quán)利和義務(wù)是否歸屬本期來確認(rèn)收入費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的權(quán)利和義務(wù)，即便是本期實(shí)際發(fā)生款項(xiàng)收支也不一定要計(jì)入本期，如預(yù)收預(yù)付款項(xiàng)，同樣的，實(shí)際款項(xiàng)未發(fā)生在本期，也有可能計(jì)入本期費(fèi)用，如計(jì)提折舊及攤銷等，也就是以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制一般在企業(yè)會(huì)計(jì)中被廣泛使用。

一、背景分析

近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，國家對(duì)社會(huì)管理水平的要求越來越高，這就需要國家政府部門在各個(gè)方面進(jìn)行適應(yīng)性改革，政府會(huì)計(jì)改革就是重要的方面。全面推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，對(duì)建立現(xiàn)代財(cái)政制度、建設(shè)法治政府、提升國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化程度具有重要意義。

（一）順應(yīng)新時(shí)代政府轉(zhuǎn)變職能的需要

轉(zhuǎn)變政府職能是新時(shí)代政府和公共部門面臨的重大課題。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提高，廣大人民群眾的生活越來越好，人民參政議政的意識(shí)越來越強(qiáng)烈。人民需要有對(duì)政府管理的知情權(quán)，這就要求政府轉(zhuǎn)變職能，公開披露人民關(guān)心的問題。政務(wù)公開、政府管理透明化成為轉(zhuǎn)變政府職能工作的重中之重，而財(cái)務(wù)公開又成為政務(wù)公開的首選內(nèi)容，過去以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度不能真實(shí)全面地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，因此，建立統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度成為當(dāng)務(wù)之急。

（二）建立現(xiàn)代財(cái)政制度，滿足國家治理現(xiàn)代化的需要

建立全面的現(xiàn)代財(cái)政制度，需要引入新的會(huì)計(jì)制度，它能提升國家的治理能力，實(shí)現(xiàn)法治高效現(xiàn)代化，因此建立健全新的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度提上日程。

（三）政府財(cái)政管理改革的需要

傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制在我國的政府會(huì)計(jì)體系中占有絕對(duì)主導(dǎo)地位，它符合當(dāng)時(shí)的政府管理特點(diǎn)，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，傳統(tǒng)的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算越來越不適應(yīng)政府管理需要，弊端日益顯現(xiàn)。

二、我國政府會(huì)計(jì)在運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制的過程中出現(xiàn)的弊端

（一）政府的資產(chǎn)狀況反映不全面，產(chǎn)生資產(chǎn)虛增

運(yùn)用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)核算，反映出來的政府資產(chǎn)狀況不全面，有些資產(chǎn)甚至不能反映，有的只作為補(bǔ)充資料附列。我國的行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)以前是不計(jì)提折舊的，資產(chǎn)的虛增現(xiàn)象嚴(yán)重，這樣不利于國有資產(chǎn)的管理，更不能順應(yīng)瞬息萬變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要。

（二）政府負(fù)債反映片面，容易產(chǎn)生隱性負(fù)債，帶來財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

運(yùn)用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度，政府的負(fù)債只記錄以實(shí)際支付為內(nèi)容的負(fù)債，不反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生并且不能支付的部分，形成隱性負(fù)債。例如在我國政府負(fù)債中，隱性負(fù)債占極大一部分，重點(diǎn)包含按照政策進(jìn)行的掛賬、社會(huì)保障基金缺口、政府擔(dān)保、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)負(fù)債等，這些負(fù)債按照收付實(shí)現(xiàn)制，只記現(xiàn)金實(shí)際支出的部分，未支付的部分不顯示，因此隱藏了實(shí)際負(fù)債。所以在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下，實(shí)際上夸大了政府真正能夠支配的財(cái)政資源，使政府風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不斷淡化，為政府可持續(xù)發(fā)展帶來隱患。同時(shí)，政府隱性債務(wù)的存在，會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)失真，使政府會(huì)計(jì)信息使用者低估財(cái)政支出與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，影響對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)。

（三）政府會(huì)計(jì)信息披露不完整，透明度不高

運(yùn)用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)核算，我國政府會(huì)計(jì)反映的信息過于簡(jiǎn)單，與企業(yè)會(huì)計(jì)相比沒有全面、詳細(xì)、完整地反映實(shí)際情況。首先，它僅反映與政府預(yù)算收支相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，不能全面反映與預(yù)算收支無直接關(guān)系的重要會(huì)計(jì)信息，如隱性負(fù)債等;其次，由于沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的標(biāo)準(zhǔn)和口徑不一致，有時(shí)還相互矛盾，可能造成在實(shí)踐中信息需求者獲取的政府會(huì)計(jì)信息不完整，產(chǎn)生曲解或者嚴(yán)重誤解;最后，政府的財(cái)政資金分配存在不公平、不公正的不透明現(xiàn)象，不能有效配置資源，政府的部分行為也不能很好地得到公眾的監(jiān)督及管理，降低了政府的公信力。

三、我國政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然性

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，可以提供真實(shí)的資產(chǎn)信息

政府會(huì)計(jì)改革選擇以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，有利于科學(xué)地揭示財(cái)務(wù)狀況，如使用權(quán)責(zé)發(fā)生制需要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可使政府擁有的資源更真實(shí)、更便于了解。同時(shí)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定，政府部門必須全面核算本部門的資產(chǎn)并將其納入部門財(cái)務(wù)核算體系，使國有資產(chǎn)核算更真實(shí)、更合理，杜絕虛增資產(chǎn)的情況，更便于政府績(jī)效的考核。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，有助于避免隱性負(fù)債

政府會(huì)計(jì)改革選擇以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，有利于科學(xué)全面地揭示和披露財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以確認(rèn)所有滿足定義與標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債，產(chǎn)生全面的負(fù)債信息，供政府管理使用，避免隱性負(fù)債的存在。權(quán)利與義務(wù)是權(quán)責(zé)發(fā)生制的靈魂，只要業(yè)務(wù)發(fā)生后政府承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)的義務(wù)，使將來的經(jīng)濟(jì)利益流出政府，就應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。因此引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，政府負(fù)債反映更真實(shí)全面，增強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，為政府可持續(xù)發(fā)展清除障礙。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，使信息披露更全面、完整

政府會(huì)計(jì)改革選擇以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，有利于信息披露全面完整，客觀評(píng)價(jià)效益。使用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)信息更加全面、完整，有助于提高政府運(yùn)行效率，使政府會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、透明、可靠，同時(shí)政府部門可以全面了解本部門的財(cái)務(wù)狀況，有利于實(shí)現(xiàn)公共資源的有效配置。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用，對(duì)政府會(huì)計(jì)的管理有積極的作用，可以實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。比如在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷，使資產(chǎn)披露更全面完整，負(fù)債披露更全面，只要符合負(fù)債條件的現(xiàn)實(shí)義務(wù)就應(yīng)該確認(rèn)為負(fù)債，不管它是否有真正的貨幣交易發(fā)生，這樣就能得到更全面、更完整的信息。

（四）權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，改變政府財(cái)務(wù)管理觀念

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以使政府財(cái)務(wù)管理觀念發(fā)生根本轉(zhuǎn)變。隨著我國加強(qiáng)對(duì)財(cái)政資金使用效果和效率的管理，在政府績(jī)效管理改革的推動(dòng)下，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度在改變政府財(cái)務(wù)管理觀念上更能發(fā)揮巨大優(yōu)勢(shì)。首先，在強(qiáng)調(diào)權(quán)利和義務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的部門財(cái)務(wù)狀況更加真實(shí)可靠，在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度下，部門之間的會(huì)計(jì)信息具有可比性，為政府開展績(jī)效考核創(chuàng)造了條件;其次，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，可以全面真實(shí)反映負(fù)債，使每個(gè)部門更加重視財(cái)務(wù)管理;最后，在國有資產(chǎn)管理方面，政府部門更清楚自己的“家底”，資源管理更加財(cái)務(wù)化，有助于實(shí)現(xiàn)資源的合理配置。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以使政府部門實(shí)現(xiàn)從過去只注重“收支管理”到重視“資產(chǎn)負(fù)債、成本費(fèi)用和預(yù)算收支等全面管理”的根本性轉(zhuǎn)變。

四、結(jié)語

為應(yīng)對(duì)瞬息萬變的社會(huì)，在政府會(huì)計(jì)制度改革中，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇尤為重要。在以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)嚴(yán)重影響政府部門的管理并出現(xiàn)弊端的情況下，確定了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重大改革舉措。作為我國政府會(huì)計(jì)改革中的重要選擇，權(quán)責(zé)發(fā)生制順應(yīng)了當(dāng)前政府行政管理的需要，在加強(qiáng)政府資產(chǎn)管理、全面反映政府債務(wù)、完整披露會(huì)計(jì)信息、客觀評(píng)價(jià)管理效益等方面有重大促進(jìn)作用。此外，我國政府會(huì)計(jì)改革中會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制并非全部取代收付實(shí)現(xiàn)制，在政府預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域中以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)更加可行有效。

（作者單位為固始縣陳集鎮(zhèn)計(jì)劃生育服務(wù)中心）

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