張羽

吉林亞泰（集團(tuán)）股份有限公司 吉林長(zhǎng)春 130000

在個(gè)別報(bào)表中，關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，準(zhǔn)則中給出了兩種方法，一種是成本法，用于投資方對(duì)被投資方形成控制時(shí)，投資方對(duì)其持有的股權(quán)的后續(xù)計(jì)量。這種方法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始金額一般不發(fā)生變化，即不隨著被投資方所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。另一種是權(quán)益法，用于投資方對(duì)被投資方形成共同控制或重大影響時(shí)，投資方對(duì)其持有的股權(quán)的后續(xù)計(jì)量。這種方法的核心是，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額隨被投資方所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。

1 個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計(jì)量步驟

第一步，比較長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者時(shí)，不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者時(shí)，二者的差額需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。第二步，當(dāng)被投資方發(fā)生凈損益時(shí)，投資方要按調(diào)整后的被投資方凈損益乘以投資方持股比例，調(diào)整其長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，以使長(zhǎng)期股權(quán)投資隨被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。在調(diào)整被投資方的賬面凈損益時(shí)，要考慮三個(gè)因素：會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間、可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值以及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。其中，第一項(xiàng)，要求被投資方會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資方要一致，不一致的，要調(diào)整為一致后，確定被投資方的損益。第二項(xiàng)，要求按照取得投資時(shí)所認(rèn)定的被投資方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方賬面凈損益，以使被投資方的凈損益反映為以公允價(jià)值計(jì)量下的凈損益。第三項(xiàng)，要求按扣減未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的金額，確定被投資方的凈損益。這里的內(nèi)部交易不論順、逆流交易損益都要調(diào)整被投資方的賬面凈損益。即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響分錄為，借記投資收益，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資。第三步，當(dāng)被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，投資方也要相應(yīng)地按持股比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入其他綜合收入或資本公積（其他資本公積）。

2 合并報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的運(yùn)用

2.1 加強(qiáng)權(quán)益法相關(guān)信息的審計(jì)和監(jiān)管，防范盈余管理

盡管本文建議在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面廢除權(quán)益法，但在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中仍需運(yùn)用權(quán)益法對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行調(diào)整，因而仍需要進(jìn)一步規(guī)范權(quán)益法在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用及其所處的監(jiān)管環(huán)境。研究和改進(jìn)會(huì)計(jì)核算方法的主要目的是為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加真實(shí)可靠的信息，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息對(duì)信息使用者的決策有用性。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高一方面需要對(duì)會(huì)計(jì)本身的改進(jìn)進(jìn)行研究，然而會(huì)計(jì)本身的改進(jìn)只是一個(gè)方面，而且相對(duì)來(lái)說(shuō)是比較技術(shù)層面的；另一方面會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高離不開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督。因此除了考慮對(duì)會(huì)計(jì)核算方法本身的研究外，還需要從審計(jì)和監(jiān)管的角度進(jìn)一步考慮如何防范盈余管理。

2.2 權(quán)益法所得稅影響的確認(rèn)

權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)分個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表考慮：在個(gè)別報(bào)表中，如果公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來(lái)期間不會(huì)轉(zhuǎn)回的，投資公司不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響；在合并報(bào)表中，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并取得的被投資公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，在該合并屬于免稅合并的情況下，公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得稅影響。

2.3 加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息審計(jì)，完善證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制

證券市場(chǎng)的監(jiān)管政策中，過(guò)分強(qiáng)調(diào)上市公司的盈利狀況，這種壓力可能迫使經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不太樂(lè)觀的上市公司利用準(zhǔn)則的不完善之處進(jìn)行針對(duì)性的盈余管理。本文建議，證券市場(chǎng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)更側(cè)重公司的盈利狀況、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、信息披露、投融資能力等綜合實(shí)力，而不僅僅通過(guò)盈利狀況來(lái)評(píng)判和規(guī)范上市公司的行為，從而減少上市公司對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱的動(dòng)機(jī)。作為第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也應(yīng)立足自身定位，嚴(yán)格按照相關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)信息披露等情況進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，應(yīng)明確、牢記并始終履行其作為“社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督者”、“企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)濟(jì)成果的鑒證者”和“各方投資者權(quán)益的維護(hù)者”的職責(zé)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等作出專(zhuān)業(yè)的、客觀公正的評(píng)價(jià)。

2.4 從計(jì)量屬性的角度分析

歷史成本指的是取得相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。從其定義可以看出，在時(shí)間上，歷史成本的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是相關(guān)交易發(fā)生的時(shí)刻；在金額上，它是以交易發(fā)生時(shí)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的。它與公允價(jià)值相比，在金額確認(rèn)上是一致的，只是時(shí)點(diǎn)上的不同。正是這點(diǎn)差別，從決策有用觀的角度看，卻有著本質(zhì)的差異。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是供企業(yè)管理者、投資者、債權(quán)人等報(bào)表使用者使用的，他們的決策要以現(xiàn)在和未來(lái)預(yù)測(cè)的相關(guān)信息為依據(jù)。而歷史成本所反映的信息是面向過(guò)去的，顯然缺乏相關(guān)性，并且無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況。而且最關(guān)鍵的是現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表編制是以歷史成本為基礎(chǔ)，這樣就把不同時(shí)期資產(chǎn)、負(fù)債的購(gòu)置價(jià)格混在一起，顯然缺乏明確的經(jīng)濟(jì)意義。所以從這個(gè)角度看，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整是必須的，就長(zhǎng)期股權(quán)投資而言，要由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

3 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的、權(quán)益法的內(nèi)涵以及公允價(jià)值計(jì)量屬性這三者是密切相關(guān)的，彼此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的這一時(shí)刻達(dá)到了一致的涵義，也就要求母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由原來(lái)的成本法變更為權(quán)益法。