蘇日娜 汪凱文

【摘要】? 文章運(yùn)用我國上市公司數(shù)據(jù)，研究審計(jì)師性別組成及變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。實(shí)證研究結(jié)果表明，男性簽字審計(jì)師組變更為女性組后的謹(jǐn)慎性高于男性組變更為男性組，在一定程度上表明，女性簽字審計(jì)師的謹(jǐn)慎性高于男性審計(jì)師。同時(shí)隨著事務(wù)所規(guī)模增大，性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響被弱化。文章為簽字注冊會(huì)計(jì)師個(gè)體特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

【關(guān)鍵詞】? ?審計(jì)師性;審計(jì)質(zhì)量;事務(wù)所規(guī)模

【中圖分類號(hào)】? F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）20-0020-04

一、引言

近來年，審計(jì)師個(gè)人特質(zhì)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響吸引了學(xué)者的廣泛關(guān)注。研究表明審計(jì)師的獨(dú)立性、行業(yè)專長、任期、專業(yè)勝任能力、學(xué)歷、年齡、性別及所學(xué)專業(yè)均對(duì)審計(jì)質(zhì)量有一定的影響。

有關(guān)男女心理表現(xiàn)上的性別差異研究，早在十九世紀(jì)末期就已出現(xiàn)?；谛詣e差異的行為分析已被廣泛記載于心理學(xué)和行為經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)中。相關(guān)文獻(xiàn)指出由于性別差異會(huì)導(dǎo)致男女兩性在認(rèn)知、理解力、責(zé)任感、保守程度、自信程度以及風(fēng)險(xiǎn)承受能力等方面的差異。已有研究表明審計(jì)師性別會(huì)對(duì)審計(jì)判斷和審計(jì)過程產(chǎn)生影響[1-2]。女性審計(jì)師可以發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)報(bào)[3]，經(jīng)女性審計(jì)合伙人審計(jì)的上市公司有較小的可操縱應(yīng)計(jì)利潤[4]。同時(shí)有研究表明當(dāng)簽字注冊會(huì)計(jì)師均為男性時(shí)，審計(jì)質(zhì)量最高[5]。也有學(xué)者得出性別差異并不會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響的結(jié)論[6-7]。現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于審計(jì)師性別對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響并沒有一致的結(jié)論。當(dāng)今我國女性已廣泛參與到社會(huì)生活的方方面面。從我國改革開放的發(fā)展歷程看，我國女性的高就業(yè)率和對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的深度參與，已經(jīng)成為中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中不可忽視的力量。鑒于此，本文研究審計(jì)師性別對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

本文以我國資本市場2007—2015年的所有上市公司為樣本，考察了審計(jì)師性別對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：（1）男性簽字審計(jì)師組變更為女性組后的謹(jǐn)慎性高于男性組變更為男性組，在一定程度上表明，女性簽字審計(jì)師的謹(jǐn)慎性高于男性審計(jì)師;（2）隨著事務(wù)所規(guī)模增大，性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響被弱化。

本文的貢獻(xiàn)主要在于：首先，本文對(duì)豐富我國審計(jì)師性別與審計(jì)質(zhì)量研究的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)具有一定的意義;其次，對(duì)比在不同事務(wù)所規(guī)模下，性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響程度;再次，研究結(jié)果表明隨著事務(wù)所規(guī)模增大，性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響被弱化，為事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量研究提供新的視角。

二、理論假說與模型設(shè)定

已有性別差異文獻(xiàn)表明，男女在信息處理、思維方式以及風(fēng)險(xiǎn)偏好等方面有顯著差異。簽字注冊會(huì)計(jì)師性別差異會(huì)對(duì)職業(yè)判斷產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。男性對(duì)信息的接收具有選擇性，而女性對(duì)信息的接收則具有寬泛性[8]。這種差異導(dǎo)致女性在復(fù)雜的決策環(huán)境中工作效率更高，決策的準(zhǔn)確性也更高。Kim等[9]發(fā)現(xiàn)在審計(jì)環(huán)境中，女性審計(jì)師更能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中的錯(cuò)報(bào)， 因而審計(jì)結(jié)果更準(zhǔn)確。同時(shí)根據(jù)社會(huì)角色理論的描述，男性比女性更容易冒險(xiǎn)，也更加激進(jìn)。女性在所有領(lǐng)域都比男性更不情愿冒險(xiǎn)[10]。在審計(jì)過程中，由于女性審計(jì)師更加謹(jǐn)慎，不愿冒險(xiǎn)，她們很有可能會(huì)為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而搜集更多的樣本和降低重要性水平。在工作中更能保持客觀公正的態(tài)度，也更仔細(xì)，并且不愿意承擔(dān)因?yàn)閷徲?jì)失敗所帶來的嚴(yán)重后果。這種行為更有利于女性審計(jì)師發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)報(bào)，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。而且在獨(dú)立性方面，Whitley[11]認(rèn)為女性比男性更加獨(dú)立，道德水準(zhǔn)更高，獨(dú)立性更強(qiáng)。因此，審計(jì)過程中，女性更有可能如實(shí)地報(bào)告找到的錯(cuò)報(bào)。由此提出假設(shè)1：

H1：對(duì)于公司的盈余管理行為，女性簽字審計(jì)師表現(xiàn)出更高的謹(jǐn)慎性。

已有研究表明事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。規(guī)模較大的事務(wù)所能夠提供優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)[12]，事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高[13]。同時(shí)基于市場聲譽(yù)機(jī)制與“深口袋”，大所更有確保審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)機(jī)。已有研究表明，四大的審計(jì)質(zhì)量高于國內(nèi)十大[14]。結(jié)合上文分析，審計(jì)師性別會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)規(guī)模較大的事務(wù)所因其所處的行業(yè)地位、待遇等優(yōu)勢，其雇傭的審計(jì)人員技術(shù)能力和職業(yè)道德也較高，并且內(nèi)部控制體系以及質(zhì)量控制體系更成熟，審計(jì)質(zhì)量較高，從一定程度上會(huì)弱化性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。由此提出假設(shè)2：

H2：相對(duì)于小所而言，大所審計(jì)上市公司的盈余質(zhì)量受性別差異影響較小。

為檢驗(yàn)本文提出的假設(shè)1，可以設(shè)定模型1如下：

DA=β0+β1female+β2size+β3roa+β4growth+β5lev+β6cfo

+β7big4+β8big10+β9loss+β10op+β11soe+β12indirect+β13shrcr1+β14back+β15edu+ε

為檢驗(yàn)本文提出的假設(shè)2，可以設(shè)定模型2如下：

DA=β0+β1female+β2size+β3roa+β4growth+β5lev+β6cfo

+β7big4+β8female_big4+β9big10+β10female_big10+β11loss

+β12op+β13soe+β14indirect+β15shrcr1+β16back+β17edu+ε

DA為利用修正Jones模型計(jì)算的可操控應(yīng)計(jì)利潤絕對(duì)值，作為審計(jì)質(zhì)量的代理變量，為本文的被解釋變量。國內(nèi)外學(xué)者利用盈余質(zhì)量作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，審計(jì)質(zhì)量與盈余管理系數(shù)呈正相關(guān)關(guān)系（Teoh 和 Wong，1993;Becker等，1998;Gopal，2003）。

female為簽字注冊會(huì)計(jì)師性別，簽字注冊會(huì)計(jì)師含女性時(shí)取1，否則為0。模型2中female_big4為審計(jì)師性別與四大交乘項(xiàng)，female_big10為審計(jì)師性別與國內(nèi)十大交乘項(xiàng)。

本文研究主要關(guān)注female、female_big4以及female_big10變量的回歸結(jié)果。female代表審計(jì)師性別變量，根據(jù)假設(shè)1，預(yù)期其估計(jì)系數(shù)顯著為負(fù)。female_big4以及female_big10為審計(jì)師性別與事務(wù)所規(guī)模交乘項(xiàng)。根據(jù)假設(shè)2，預(yù)期其估計(jì)系數(shù)顯著為負(fù)，并且female_big10顯著性高于female_big4。

根據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)，模型控制了公司規(guī)模size（將公司年末總資產(chǎn)取自然對(duì)數(shù)）、總資產(chǎn)收益率roa、營業(yè)收入增長率growth、資產(chǎn)負(fù)債率lev、經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量cfo（經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量凈額/上一年資產(chǎn)總額）、四大big4（若事務(wù)所為國際四大，則取值為1）、十大big10（若事務(wù)所為國內(nèi)十大，則取值為1）、是否發(fā)生虧損loss（前三年凈利潤為負(fù)時(shí)取1）、審計(jì)意見op（非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)取1）、股權(quán)性質(zhì)soe（最終控制人性質(zhì)為國有企業(yè)時(shí)為1）、獨(dú)立董事占比indirect、第一大股東持股比例shrcr1、審計(jì)師專業(yè)背景back（兩位簽字注冊會(huì)計(jì)師均為財(cái)務(wù)相關(guān)專業(yè)，則取值為1）、審計(jì)師學(xué)歷edu（兩位簽字注冊會(huì)計(jì)師均為本科及以上學(xué)歷，則取值1）。

三、樣本選擇與描述統(tǒng)計(jì)

（一）樣本選擇

本文以A股上市公司作為樣本，審計(jì)師性別來自于手工收集A。公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與審計(jì)數(shù)據(jù)來自于國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是從2007年1月1日起實(shí)施，因此本文樣本區(qū)間為2007年至2015年。在19 606個(gè)樣本基礎(chǔ)上，我們進(jìn)行了如下樣本篩選：（1）剔除所有金融保險(xiǎn)業(yè)公司樣本;（2）剔除相關(guān)數(shù)據(jù)缺失的公司樣本;（3）剔除審計(jì)報(bào)告不是由兩名審計(jì)師簽名的公司、中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站上缺失的數(shù)據(jù)以及審計(jì)師同名同姓且不能根據(jù)事務(wù)所名字來唯一標(biāo)識(shí)的公司樣本;（4）為了避免異常值的影響，本文對(duì)連續(xù)變量進(jìn)行前后1%的Winsorize處理。最終本文獲得10 369個(gè)觀測樣本數(shù)，其中男性組有5 085個(gè)觀測樣本數(shù)，女性組有998個(gè)觀測樣本數(shù)，混合組有4 286個(gè)觀測樣本數(shù)。

（二）描述統(tǒng)計(jì)

通過表1可以看出如下全樣本數(shù)據(jù)特征：操控性應(yīng)計(jì)利潤絕對(duì)值（DA）平均值為0.07，說明樣本公司盈余操控的平均值占上期總資產(chǎn)的7%，最小值為0，最大值為0.58，不同公司的盈余管理水平有較大差異。含女性簽字注冊會(huì)計(jì)師組（female）均值為0.51，中位數(shù)為1，說明樣本中近50%的公司年報(bào)由男性審計(jì)師組簽字。是否四大（big4）以及是否十大（big10）的均值分別為0.08和0.52，說明樣本中60%的公司都是由國際四大和國內(nèi)十大審計(jì)的。

表2報(bào)告了相關(guān)系數(shù)。DA與female呈負(fù)相關(guān)，但不顯著，說明經(jīng)包含女性的簽字注冊會(huì)計(jì)師組審計(jì)的公司，操控性應(yīng)計(jì)絕對(duì)值更低;DA與size和soe顯著負(fù)相關(guān)，說明國有企業(yè)和大企業(yè)操控性應(yīng)計(jì)利潤較低;DA與big4、big10呈顯著負(fù)相關(guān)，表明國際四大和國內(nèi)十大對(duì)上市公司操控性應(yīng)計(jì)進(jìn)行了抑制。另外，從以上變量之間的相關(guān)系數(shù)來看，變量之間沒有存在高度的相關(guān)性，檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷墓簿€性問題不嚴(yán)重。

四、多元回歸結(jié)果

進(jìn)行多元回歸時(shí)，對(duì)每一個(gè)female取1（即簽字審計(jì)師里包含女性）的樣本匹配一個(gè)female為0（即簽字審計(jì)師均為男性）的樣本。本文采用Rosebaum and Rubin（1983）提出的“傾向得分配比”法（PSM），找到與實(shí)驗(yàn)組盡可能相似的對(duì)照組，從而降低性別之外的其他變量對(duì)操控性應(yīng)計(jì)的影響。分析結(jié)果包括全樣本（DA）、正向盈余管理（DA+）以及負(fù)向盈余管理（DA-）的多元回歸。

表3報(bào)告了模型1以及模型2的全樣本回歸結(jié)果。模型1的回歸結(jié)果顯示DA與female沒有顯著相關(guān)性。假設(shè)1將在后文運(yùn)用雙重差分模型進(jìn)一步檢驗(yàn)。模型2加入female_big4和female_big10兩個(gè)交乘項(xiàng)后，全樣本以及正向盈余管理組回歸結(jié)果顯示，DA與female_big10分別在1%及10%的水平上負(fù)相關(guān)，即國內(nèi)十大女性審計(jì)師對(duì)盈余管理的抑制作用比男性明顯，一定程度上證明性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量有影響，從一定程度上證明假設(shè)1。而負(fù)向盈余管理組的回歸結(jié)果顯示DA與female_big10在10%的水平上正相關(guān)，說明女性審計(jì)師對(duì)負(fù)向盈余操縱并未起到抑制作用，這可能與風(fēng)險(xiǎn)偏好有關(guān)。相對(duì)而言，無論全樣本組還是正負(fù)向盈余管理組，DA與female_big4并沒有顯著相關(guān)性，與female_big10回歸結(jié)果形成對(duì)比，說明隨事務(wù)所規(guī)模增大，性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響被弱化。

下頁表4報(bào)告國際四大以及國內(nèi)十大回歸結(jié)果。對(duì)比發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)十大樣本中，DA與female顯著負(fù)相關(guān)。而國際四大樣本中，DA與female沒有顯著相關(guān)性。與前文研究結(jié)果一致。說明在國內(nèi)十大事務(wù)所中，女性簽字注冊會(huì)計(jì)師較男性而言更加謹(jǐn)慎。而國際四大事務(wù)所中，簽字注冊會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎性并未有顯著性別差異。隨事務(wù)所規(guī)模增大，性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響被弱化。

五、進(jìn)一步研究

在進(jìn)一步分析中，引入雙重差分模型，將審計(jì)師的變更作為準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)室，來研究審計(jì)師性別組成對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，將審計(jì)師組由男性組變更為女性組作為實(shí)驗(yàn)組，由男性組變更為男性組作為對(duì)照組，通過雙重差分（DID）模型（如下文模型）來減輕外界沖擊的影響。當(dāng)男性組變更為女性組時(shí)，chg取1，男性組變更為男性組時(shí)，chg取0;變更前post取0，變更后post取1，chg_post為chg和post的交乘項(xiàng)。具體模型如下：

DD=u+β1chg+β2post+β3chg_post+β4controls+ε? （3）

從表5可以看出，基于全樣本運(yùn)用雙重差分模型研究表明，簽字審計(jì)師由男性組變更為女性組后，謹(jǐn)慎性均高于由男性組變更為男性組，這也在一定程度上表明，女性簽字審計(jì)師的謹(jǐn)慎性高于男性審計(jì)師。

為了保證研究的可靠性，我們還進(jìn)行了以下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）用經(jīng)ROA調(diào)整的瓊斯模型來估計(jì)DA，研究結(jié)論不變。（2）用簽字注冊會(huì)計(jì)師組中女性數(shù)量代替female，具體模型仍為模型1、模型2，研究結(jié)論不變。

六、研究結(jié)論

本文研究審計(jì)師性別組成與變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，同時(shí)結(jié)合事務(wù)所規(guī)模，探討在不同規(guī)模事務(wù)所中性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響程度。得出如下結(jié)論：男性簽字審計(jì)師組變更為女性組后的謹(jǐn)慎性高于男性組變更為男性組，在一定程度上表明，女性簽字審計(jì)師的謹(jǐn)慎性高于男性審計(jì)師。同時(shí)隨事務(wù)所規(guī)模增大，性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響被弱化。

本文研究結(jié)論對(duì)于事務(wù)所以及審計(jì)師具有重要啟示作用。事務(wù)所在指派審計(jì)師時(shí)可以選擇最佳性別組合，制定保持一致的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制，確保審計(jì)質(zhì)量。男性、女性審計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)合作，互相學(xué)習(xí)，反思審計(jì)工作中的“慣性思維”，以提高審計(jì)質(zhì)量。

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