中山市中等專業(yè)學(xué)校

2017年的3月31日中華人民共和國財(cái)政部修訂通過發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[1]。在發(fā)布了以上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，在某種程度上讓我國的金融工具報(bào)告、確認(rèn)、記錄與計(jì)量出現(xiàn)巨大的變化。而稅收作為我國一個(gè)重要的財(cái)政收入手段，同樣參與企業(yè)分配，構(gòu)成企業(yè)稅收的成本，這在某種程度上會(huì)導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展受限。在核算企業(yè)稅收成本過程中，將會(huì)計(jì)核算作為核算的基礎(chǔ)。在金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，稅收成本的核算同樣以會(huì)計(jì)的核算作為基礎(chǔ)，因此金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變會(huì)影響到稅收成本，這對(duì)稅務(wù)部門完善金融企業(yè)的稅收政策比較有利。

一、新金融工具的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容變化

(一)金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量分類、判斷依據(jù)變動(dòng)

新修訂金融工具計(jì)量準(zhǔn)則以及確認(rèn)規(guī)定之中，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)，需要把持有資產(chǎn)“金融資產(chǎn)合同的現(xiàn)金流量特征”以及企業(yè)的業(yè)務(wù)模式當(dāng)作依據(jù)，同時(shí)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重新劃分，而計(jì)量主要是攤余成本，在綜合收益之中計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)和計(jì)量變動(dòng)；在檔期損益之中計(jì)入公允價(jià)值計(jì)量以及變動(dòng)。采取上述新型劃分方式，能夠?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)種類減少。

(二)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理向著預(yù)期信用損失的模型轉(zhuǎn)變

從當(dāng)前的計(jì)量準(zhǔn)則與金融工具的確認(rèn)來看，在采取會(huì)計(jì)方法對(duì)金融資產(chǎn)的減值進(jìn)行處理時(shí)，“已發(fā)生損失法”屬于常用方式，一些客觀證據(jù)中又指出，如果企業(yè)金融資產(chǎn)損失，那么可以計(jì)提資產(chǎn)的減值[2]。而在修訂以后的金融工具與計(jì)量準(zhǔn)則，對(duì)“已發(fā)生損失法”進(jìn)行修改，修改成了“預(yù)期損失法”。若是這種金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)從初始確認(rèn)以后沒有明顯的增加，那么企業(yè)應(yīng)該根據(jù)這種金融工具對(duì)企業(yè)未來一年預(yù)期的信用損失金額計(jì)量進(jìn)行相應(yīng)的準(zhǔn)備，不管企業(yè)信用損失評(píng)估采取組合的金融工具還是采取單項(xiàng)的金融工具，因此所形成損失準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回或是增加金額，需要當(dāng)作利得或是減值損失，計(jì)到當(dāng)期損益中。例如：2018年12月31日，金融企業(yè)對(duì)應(yīng)收甲公司的賬款余額為100萬元，金融企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定應(yīng)計(jì)提10萬元壞賬準(zhǔn)備。金融企業(yè)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：信用減值損失——計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備10萬元；貸：壞賬準(zhǔn)備10萬元

從上例可以看出：企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的未來預(yù)期的信用損失進(jìn)行評(píng)估，以便確保金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備能夠足額與及時(shí)，進(jìn)而及時(shí)對(duì)金融資產(chǎn)信用的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行揭示和防控。

(三)對(duì)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移判斷原則以及會(huì)計(jì)處理進(jìn)去確定

在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)則之中有明確規(guī)定，主要關(guān)于金融資產(chǎn)確認(rèn)和轉(zhuǎn)移計(jì)量方面。已經(jīng)修改的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中，則可以確保金融資產(chǎn)和終止確認(rèn)判斷原則不變的同時(shí)，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理過程和判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行梳理，使得金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷過程得以體現(xiàn)，同時(shí)詳細(xì)指引了相關(guān)實(shí)務(wù)問題，對(duì)繼續(xù)涉入情況下的負(fù)債計(jì)量固定進(jìn)行一定增加，方便企業(yè)準(zhǔn)確判斷是不是能夠?qū)D(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)控制，明確了不符合終止確認(rèn)的條件時(shí)，轉(zhuǎn)入方可能出現(xiàn)的義務(wù)或是權(quán)利重復(fù)確認(rèn)以及會(huì)計(jì)處理的問題[3]。

二、稅收監(jiān)管受新金融工具的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響

(一)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)和稅收差異顯著

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，專業(yè)術(shù)語就是金融資產(chǎn)，對(duì)于金融工具而言，金融資產(chǎn)則為其分支，通常金融進(jìn)涵蓋現(xiàn)金，同時(shí)涉及到合同資產(chǎn)。在增值稅征收中常用的專業(yè)詞是營改增，在原先營業(yè)稅時(shí)期，沒有這個(gè)專業(yè)屬于?；谏鲜鲈颍豢梢栽诮鹑谏唐返霓D(zhuǎn)讓中歸入保理和貼現(xiàn)的業(yè)務(wù)，然而在CAS23中又指出金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓包含保理和貼現(xiàn)。就應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓來看，若是轉(zhuǎn)讓方的收益當(dāng)作保本的收益，那么需要根據(jù)貸款服務(wù)增收被轉(zhuǎn)讓方的收益。若是受益方所得收益不是保本的收益，那么就是利息，不收繳增值稅[4]。

(二)稅收政策的制定會(huì)受預(yù)期信用的損失模型影響

1.需重新劃分金融業(yè)的收入界定

從預(yù)期信用的損失模型來看，對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，應(yīng)評(píng)估預(yù)期的損失，這就會(huì)與稅收認(rèn)定之間產(chǎn)生不同，要及時(shí)調(diào)整。營改增落實(shí)以后，不少企業(yè)開始實(shí)施增值稅稅收的政策。金融企業(yè)就屬于納稅人，但事實(shí)上，金融企業(yè)處理業(yè)務(wù)時(shí)，依然把之前所指定制度與政策當(dāng)作依據(jù)，例如：處理銀行的逾期貸款，企業(yè)貸款發(fā)放以后，未在九十天或是九十天以內(nèi)收回款項(xiàng)，那么要在表外核算利息，將納稅人取得利息收入當(dāng)日作為發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。如果相關(guān)金融企業(yè)已經(jīng)對(duì)預(yù)期信用的損失模型進(jìn)行應(yīng)用，那么不需要對(duì)有沒有逾期九十天情況進(jìn)行考慮，需要逾期九十天以后依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來計(jì)算利息，這會(huì)使得企業(yè)所得稅與商業(yè)銀行的增值稅受到影響。

2.金融業(yè)的所得稅處理會(huì)計(jì)和稅收差異顯著

實(shí)例分析了銀行業(yè)務(wù)，觀察2017年幾家銀行的披露年報(bào)資產(chǎn)，與2016年相比，其是上升的趨勢(shì)。執(zhí)行新金融工具的準(zhǔn)則以后，金融工具減值計(jì)提的范圍中依然有資產(chǎn)分類，需要按照預(yù)期信用的損失模型計(jì)算金融資產(chǎn)減值。換句話說，執(zhí)行預(yù)期信用的損失模型后，增加了銀行金融資產(chǎn)的計(jì)提減值。根據(jù)銀行的計(jì)提金融資產(chǎn)的減值計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，若沒有審核準(zhǔn)備金的支出，那么在所得稅中就不能扣除。稅務(wù)處理只認(rèn)可實(shí)際的損失，企業(yè)所得稅之中只可以抵扣實(shí)際損失，這無疑會(huì)加大兩者之間的差異，使得所得稅資產(chǎn)增加遞延，致使金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表之中費(fèi)用與資產(chǎn)確認(rèn)受到影響。上例按稅法規(guī)定：2018年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額10萬元。

三、協(xié)調(diào)新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅收政策

(一)金融企業(yè)的逾期貸款收入應(yīng)重新界定

近幾年，伴隨互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展與完善，不少金融企業(yè)開始創(chuàng)新金融環(huán)境，旨在適應(yīng)新環(huán)境，這就使得新環(huán)境變化超過了稅收實(shí)務(wù)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展，勢(shì)必需要相關(guān)稅收政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷地完善更新，及時(shí)進(jìn)行修訂，以便為稅收和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展提供指導(dǎo)。再次界定了貸款預(yù)期九十天期限，重新修訂金融企業(yè)的增值稅、所得稅與會(huì)計(jì)制度，保證兩者共同發(fā)展，實(shí)現(xiàn)雙贏，保證金融企業(yè)的預(yù)期貸款能夠?qū)ζ髽I(yè)增值稅、所得稅等稅務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確核算，將企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)降低，提高國家稅收的收入。

(二)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收政策進(jìn)行完善

在修訂了金融企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則以后，相關(guān)稅務(wù)部門應(yīng)該對(duì)稅收法與會(huì)計(jì)制度變化進(jìn)行時(shí)時(shí)關(guān)注，在征管稅收時(shí)，需要重視金融商品和金融資產(chǎn)區(qū)別，在執(zhí)行CAS23號(hào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要盡可能將稅收制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間差異消除，不斷地更新與完善稅法。而操作實(shí)務(wù)方面應(yīng)聯(lián)系金融企業(yè)，對(duì)金融企業(yè)相關(guān)稅收法規(guī)進(jìn)行大力宣傳，使得金融企業(yè)中稅收優(yōu)惠制度得以落實(shí)。此外，因?yàn)榻鹑谏唐泛徒鹑谫Y產(chǎn)劃分存在差異，在采取相關(guān)方法進(jìn)行分析時(shí)，一旦金融企業(yè)的稅負(fù)發(fā)生變化，容易引起各種無法協(xié)調(diào)的問題，因此需要將稅收政策與有用信息反饋給金融企業(yè)。

(三)對(duì)金融企業(yè)準(zhǔn)備金的支出稅收政策進(jìn)行完善

就金融企業(yè)發(fā)展來看，在準(zhǔn)備金的計(jì)提扣除方面，企業(yè)所得稅有明確規(guī)定，稅前應(yīng)根據(jù)規(guī)定比例扣除賬準(zhǔn)備金，并且不可以對(duì)其他的準(zhǔn)備金進(jìn)行扣除。就目前而言，金融行業(yè)尤其商業(yè)銀行因?yàn)榕c金融創(chuàng)新相適應(yīng)，金融的資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)也發(fā)生改變，損益會(huì)計(jì)處理采取公允價(jià)值的計(jì)量來處理。在征稅時(shí)，相關(guān)執(zhí)法人員需要根據(jù)目前相關(guān)制度與稅法規(guī)定，明確界定長(zhǎng)期與短期的投資，這無疑會(huì)影響了公允價(jià)值計(jì)量，導(dǎo)致金融資產(chǎn)的減值損失認(rèn)定難度加大。所以國家稅務(wù)總局需要及時(shí)對(duì)企業(yè)準(zhǔn)備金的支出相關(guān)的稅收法規(guī)進(jìn)行完善，方便為稅務(wù)部門的稅收征管提供指導(dǎo)。

(四)新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收政策的影響

由于不少企業(yè)缺乏對(duì)市場(chǎng)的敏感度，再加上，遭受其他企業(yè)攻擊，企業(yè)發(fā)展難以跟上市場(chǎng)發(fā)展步伐，致使國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)生衰退的情況。因?yàn)橐陨显驎?huì)嚴(yán)重影響了稅收，導(dǎo)致稅收收入減少，在很大程度上影響了國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。近幾年，國家政府開始減小國民經(jīng)濟(jì)上財(cái)政支持的力度，并且還要縮小創(chuàng)業(yè)者、科技企業(yè)的孵化器與管理團(tuán)隊(duì)方面的財(cái)政支出，這就需要企業(yè)對(duì)自身會(huì)計(jì)核算進(jìn)行變革。因此，新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收政策的改革起到調(diào)整和促進(jìn)的作用，新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅會(huì)導(dǎo)致國家財(cái)政收入增加，投入更多資金來支持政策改革，而且可以創(chuàng)造更多就業(yè)的崗位，給失業(yè)人群與下崗工人創(chuàng)造再就業(yè)，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)化配置的作用。目前，企業(yè)管理原則就是以人為本，在進(jìn)行管理時(shí)，采取合理手段對(duì)管理重難點(diǎn)、問題進(jìn)行處理，但依然存在諸多不足與缺陷。而新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的稅收給失業(yè)人群或是下崗工人提供再就業(yè)機(jī)會(huì)，給企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造了力量這在某種程度上使得企業(yè)創(chuàng)新能力得以提高，強(qiáng)化了企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，同時(shí)為國家發(fā)展貢獻(xiàn)了一份力。

四、結(jié)語

總之，盡管我國學(xué)者是在建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下對(duì)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得差異展開研究的，但是研究成果與國際實(shí)現(xiàn)了接軌，不僅同樣發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)收益與稅收監(jiān)管差異之間存在的差異，還從我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際角度提出了完善的建議，這些研究對(duì)于我國會(huì)計(jì)制度的發(fā)展和稅收制度的完善都有積極的意義。然而當(dāng)下的研究中，站在稅收監(jiān)管的角度展開金融工具研究的先例并不多，而從未來的發(fā)展趨勢(shì)上看，唯有加強(qiáng)稅收監(jiān)管才是在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下科學(xué)協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得差異影響的辦法，而這也可能就是未來研究會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得差異影響管理的主要方向。