中鐵房地產(chǎn)集團(tuán)海外地產(chǎn)發(fā)展有限公司

伴隨多輪供給側(cè)改革，房地產(chǎn)行業(yè)始終在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中扮演著舉足輕重的角色，國(guó)家對(duì)其實(shí)施的調(diào)控也逐步深化，其中，土地增值稅就是國(guó)家宏觀管理的重要手段之一。土地增值稅只針對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的反暴利稅。因此，該稅種對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)至關(guān)重要，對(duì)收益實(shí)現(xiàn)影響巨大。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)仔細(xì)研究土地增值稅的各項(xiàng)條款，在遵紀(jì)守法前提下，結(jié)合企業(yè)運(yùn)營(yíng)實(shí)際，合理布局，提前籌劃，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)陽(yáng)光納稅，收益最大化。下文對(duì)土地增值稅納稅的幾個(gè)注意事項(xiàng)進(jìn)行了初步研究。

一、合理進(jìn)行開發(fā)產(chǎn)品定價(jià)

(一)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅定價(jià)技巧

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》，若公司所建物業(yè)為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，則在增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的時(shí)，無(wú)須繳納土地增值稅，但增值率一旦超過20%，應(yīng)該對(duì)全部增值額按照相應(yīng)稅率繳納稅款。因此，針對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，20%成為“避稅臨界點(diǎn)”。

假設(shè)某項(xiàng)目全案銷售額為X(不含增值稅，稅率為10%)，公司取得的土地成本和開發(fā)成本之和(以下簡(jiǎn)稱“建造成本”)為Y(不含利息、管理費(fèi)用及增值稅，增值稅平均稅率為10%)，城建稅為增值稅的7%，允許據(jù)實(shí)扣除的利息費(fèi)用不超過建造成本的5%，于是：

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用(指銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用)是建造成本的10%，為0.1Y

項(xiàng)目開發(fā)有關(guān)的稅金(不考慮房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅，僅包含城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加)為：(X-Y)×10%×(7%+3%+2%)= 0.012X -0.012Y

財(cái)政部規(guī)定的其他可以扣除項(xiàng)目合計(jì)金額為建造成本的20%，即0.2Y

當(dāng)增值率恰好為20%時(shí)，可以得到建造成本與銷售額之間的關(guān)系

列方程如下：

X-(1.3Y+0.012X-0.012Y)=20%× (1.3Y+ 0.012X-0.012Y)

從而得到X=1.5682Y(免稅臨界點(diǎn)定價(jià)系數(shù))

因此，若公司在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，銷售金額不高于建造成本的1.5682倍，則增值率小于20%，滿足稅收優(yōu)惠調(diào)價(jià)，無(wú)須繳納任何土地增值稅。從而，在考慮通過降價(jià)提高企業(yè)效益時(shí)，我們有了一個(gè)最低標(biāo)準(zhǔn)。

不過企業(yè)追求的一般目標(biāo)是效益最大化，節(jié)稅的目的也是為了改提高企業(yè)利潤(rùn)。所以，在市場(chǎng)情況允許的情況下，可以適當(dāng)提高售價(jià)，但收入增加金額必須大于稅金的提高。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值率未超過50%時(shí)，稅率為30%，所以我們使提價(jià)增加的收入金額大于增值額的30%，就可以使企業(yè)效益提升。如前假設(shè)，可以得到一個(gè)方程：

X-1.5828Y=30%×[X-(1.3Y-0.012X+0.012Y)]

從而得到X=1.6867Y(高收益最低定價(jià)系數(shù))

即：?jiǎn)挝皇蹆r(jià)是單位建造成本的1.6867倍或以上，企業(yè)雖然需要繳納土增稅，但收入增加額大于稅費(fèi)的提高，企業(yè)仍然可以多獲利。

用圖表示如圖1：

(二)關(guān)注非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的定價(jià)臨界點(diǎn)

若企業(yè)銷售物業(yè)非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，而是商業(yè)、辦公、別墅、倉(cāng)儲(chǔ)及車位等，即使增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%，國(guó)家也不予免征土地增值稅，但當(dāng)項(xiàng)目出現(xiàn)增值率為0時(shí)，企業(yè)也不用繳納任何土地增值稅。

若假設(shè)條件與上述普通標(biāo)準(zhǔn)住宅完全相同，我們依然可以得到銷售總額X和建造成本Y之間的臨界關(guān)系。即，在增值率為0時(shí)：

X-[1.3Y-(0.012X+0.012Y)]=0%×[1.3Y-(0.012X+0.012Y)]

X=1.2964Y

即在市場(chǎng)條件受限情況下，若銷售總額是不含息建造成本的1.2964倍以下時(shí)，銷售額的增加直接導(dǎo)致利潤(rùn)總額同比例增加，當(dāng)銷售總額超過不含息建造成本的1.2964倍時(shí)，利潤(rùn)總額的增長(zhǎng)速度不及銷售額。

二、有效控制建造成本

(一)適度加大建造成本

土地增值稅稅額的高低不僅受銷售收入的影響，而且受相關(guān)成本的影響，其簡(jiǎn)單的計(jì)算公式為：土地增值稅稅額=增值額×與增值率相應(yīng)的稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

而增值率= [營(yíng)業(yè)收入- (建造成本的1.3倍+稅金)] / (建造成本的1.3倍+稅金)

由上述公式可知，若建造成本提高100萬(wàn)元，則分子相應(yīng)降低130萬(wàn)元，分母則會(huì)提高130萬(wàn)元，增值率會(huì)急劇下降，隨著成本增加，增值率出現(xiàn)“負(fù)乘數(shù)”效應(yīng)。

公司成本增加的方式可以為改善小區(qū)綠化、公配，提高房屋裝修標(biāo)準(zhǔn)等，通過增加投入，企業(yè)能夠提高產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，其附加的成本可以通過適當(dāng)提高售價(jià)的方式得到補(bǔ)償，從而提高經(jīng)濟(jì)效益。

(二)將費(fèi)用恰當(dāng)移位

根據(jù)稅法規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)用，是指除去土地、前期、園林、基礎(chǔ)、建安、配套之外的與項(xiàng)目直接相關(guān)的組織、管理及開發(fā)費(fèi)用，如薪金支出、勞保用品、水電消耗等。

而在房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)的“開間接費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”沒有嚴(yán)格的區(qū)分，一般遵守客觀性和一貫性原則。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，項(xiàng)目開發(fā)過程中的設(shè)計(jì)管理、技術(shù)咨詢、行政服務(wù)、后勤支持等也與公司總部機(jī)關(guān)很難嚴(yán)格劃分。如，公司的副總經(jīng)理兼項(xiàng)目執(zhí)行總，公司研發(fā)總監(jiān)兼項(xiàng)目設(shè)計(jì)部部長(zhǎng)，項(xiàng)目也經(jīng)常使用機(jī)關(guān)車輛或設(shè)備等。

稅法意義上的“期間費(fèi)用”并非取自賬面支出，而是直接用建造成本(含開發(fā)間接費(fèi)用)的10%計(jì)算而得。基于以上開發(fā)間接費(fèi)用和管理費(fèi)用的計(jì)稅依據(jù)，公司應(yīng)進(jìn)行合理的納稅籌劃。如將機(jī)關(guān)與項(xiàng)目混合使用的設(shè)備劃歸項(xiàng)目，將可以列為項(xiàng)目的人員列為項(xiàng)目編制等。在會(huì)計(jì)核算中，雖減少了管理費(fèi)用，但增加了開發(fā)間接費(fèi)用。在土地增值稅清算時(shí)，管理費(fèi)用的減少并不會(huì)降低期間費(fèi)用的扣除比例，但是會(huì)增加建造總成本，帶來(lái)1.3倍的扣除額，從而降低增值額以及增值率，企業(yè)少交或者不交土地增值稅。

(三)成本清晰化程度的合理掌握

按照土地增值稅有關(guān)規(guī)定，若某成本為多種房地產(chǎn)共同發(fā)生，則該成本應(yīng)按可售建筑面積占比在不同物業(yè)類型之間或者是在清算項(xiàng)目與未清算項(xiàng)目之間分配，亦可采用其他合理的方法。

所謂的“其他合理的方法”，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有明確規(guī)定，在實(shí)際操作中，一般指“特別制定法”。如果某一特定成本有足夠的證明資料可以歸屬于某種物業(yè)類型，則可以不按照可售建筑面積去均攤。此方法的應(yīng)用，主要是為了防止出現(xiàn)，在土增稅分類清算時(shí)，如果所有成本皆按可售面積均攤，不同物業(yè)類型增值率出現(xiàn)顯著差異，標(biāo)準(zhǔn)普通住宅增值率低甚至虧損，而非普通住宅增值率很高，而兩者之間又不可互相抵消的情況。

如企業(yè)將某些高附加值的物業(yè)精裝，而其他物業(yè)則毛坯交房，則該單位應(yīng)在簽署裝修合同時(shí)，明確物業(yè)所屬，并在賬表中單獨(dú)體現(xiàn)。如某項(xiàng)目在開發(fā)普通商品住宅的同時(shí)，必須配建部分政策用房(如：定向安置房、限價(jià)房、經(jīng)濟(jì)適用房等)，則應(yīng)盡量與土地管理部門溝通，在不影響總體土地出讓金的前提下，針對(duì)政策房單獨(dú)簽署土地合同。

在稅務(wù)清算時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)以賬面數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并進(jìn)行調(diào)整。其中一個(gè)重要事項(xiàng)為將不屬于開發(fā)成本的開支調(diào)整到房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，而后者為比例扣除，不受實(shí)際發(fā)生額影響。因此，如發(fā)生調(diào)整，項(xiàng)目扣除成本減少了調(diào)整額的1.3倍。

項(xiàng)目一般認(rèn)定為開發(fā)成本而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為開發(fā)費(fèi)用的事項(xiàng)主要包含：辦公室的裝修、樣板間及售樓處的裝飾、紅線外成本的發(fā)生等。若與施工方簽署的合同中明顯體現(xiàn)上述文字，則稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)予以調(diào)整，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不予關(guān)注。

綜上所述，合同簽署是否應(yīng)該清晰明了，應(yīng)視具體情況而定，不可一刀切。

三、利息扣除方法選擇得當(dāng)

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中對(duì)于財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除有如下規(guī)定：凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按建造成本的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按建造成本的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。對(duì)于第一種方法，我們稱之為“據(jù)實(shí)扣除法”，對(duì)于第二種方法，我們稱之為“比例扣除法”。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，我們要充分考慮兩種計(jì)算方式對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除額的影響，若預(yù)計(jì)實(shí)際財(cái)務(wù)費(fèi)用超過建造成本的5%，則應(yīng)采用“據(jù)實(shí)扣除法”，但應(yīng)提早謀劃，做好不同項(xiàng)目的計(jì)算分?jǐn)?，并注意與可以提供金融機(jī)構(gòu)證明的單位簽署融資合同。若實(shí)際財(cái)務(wù)費(fèi)用小于建造成本的5%或者是不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，則采用“比例扣除法”。

四、合理處理土地出讓金返還

如前所述，稅務(wù)處理對(duì)財(cái)務(wù)核算具有一定的依附性，會(huì)計(jì)核算方式對(duì)稅務(wù)清算具有重要的影響。因此，在具體業(yè)務(wù)處理中，會(huì)計(jì)人員既要考慮符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求，又要考慮以后的納稅效果，切記完全按照習(xí)慣性做法。

針對(duì)土地出讓金返還，房地產(chǎn)會(huì)計(jì)制度無(wú)明確相關(guān)規(guī)定，則不同單位處理方式各異，有的直接沖減土地成本，而有的單位則直接計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外收入”。上述兩種操作，皆不影響所得稅繳納(因后者會(huì)提前納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般更易于接受)，但對(duì)于土地增值稅而言，后者的處理明顯優(yōu)于前者。

因?yàn)椋罢咧苯拥窒送恋爻杀?，使土地增值稅的可扣除成本相?yīng)減少返還金額的1.3倍，提高了增值額和增值率，而后者直接進(jìn)入損益，不影響土地增值稅的計(jì)算。

五、合理安排各物業(yè)類型的銷售，做到“葷素搭配”

根據(jù)《土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，當(dāng)企業(yè)滿足以下任何一種情況時(shí)，均應(yīng)該進(jìn)行土地增值稅的清算：1.項(xiàng)目全部竣工或完成銷售；2.項(xiàng)目雖未竣工但整體轉(zhuǎn)讓；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。若項(xiàng)目出現(xiàn)下列情形之一，稅務(wù)機(jī)構(gòu)可以要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。

以往，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般在項(xiàng)目銷售完畢或大部分物業(yè)銷售完成時(shí)，才要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算，然而近些年來(lái)，隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)管控的升級(jí)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源情況的變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)有時(shí)要求企業(yè)在第一個(gè)預(yù)售證滿三年的情況下，開始辦理土地增值稅清算業(yè)務(wù)，而此時(shí)，很多企業(yè)銷售比例未達(dá)到85%。

按照稅法規(guī)定，項(xiàng)目清算前與清算后所售物業(yè)對(duì)應(yīng)的土地增值稅不可以互相抵扣，所以，清算前后銷售的物業(yè)增值率若不相同，則會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目全案土地增值稅超出所有物業(yè)整體清算的情況。

基于以上情況，企業(yè)應(yīng)足夠重視清算時(shí)點(diǎn)，在總體平衡的前提下，盡早實(shí)現(xiàn)銷售，且在銷售過程中，保證利潤(rùn)率不同的項(xiàng)目要做好搭配，切不可“顧此失彼”。