李婷

【摘 要】當(dāng)前，我國政府會計改革正如火如荼地展開，在改革期間，還存在一些亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題。本文嘗試介紹國外政府會計的發(fā)展歷程，從中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，用以更加明確地為我國的政府會計改革指明方向，以利于改革順利平穩(wěn)地開展。

【關(guān)鍵詞】政府會計;財務(wù)報告;經(jīng)驗(yàn)借鑒

近年來，國家進(jìn)行了重要的預(yù)算和財政管理改革，實(shí)行公開的競爭性投標(biāo)，建立集中支付的國庫賬戶，建立完整的政府財政管理信息系統(tǒng)，旨在提高政府績效，厘清政府負(fù)債。然而，上述的實(shí)現(xiàn)需要建立一種新型的政府會計。

一、美國政府會計的經(jīng)驗(yàn)做法

（一）美國政府會計改革的背景

美國州和地方政府財務(wù)報告先是采取了基金報告模式，其報告以基金和賬戶組報表為主，將基金作為會計主體，以現(xiàn)金制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為報告基礎(chǔ)，側(cè)重預(yù)算，通過資產(chǎn)、負(fù)債、收入及支出的流轉(zhuǎn)，展現(xiàn)財務(wù)的收支狀況。而后，因?yàn)榛鹭攧?wù)報告模式反映數(shù)據(jù)單一、信息不全面，上世紀(jì)70年代的財政危機(jī)使得人們發(fā)現(xiàn)單以基金為主體的報告不能夠完整地揭示政府對全部資源的使用和管理情況。

美國轉(zhuǎn)而采取了“金字塔”財務(wù)報告模式，此種財務(wù)報告模式包含了所有組成部門和基金賬戶，分為簡介、財務(wù)、統(tǒng)計三個部分。美國政府財務(wù)報告在內(nèi)容上十分關(guān)注非貨幣性計量的信息，財務(wù)報告的簡介部分和統(tǒng)計部分都充分披露了非財務(wù)信息，其中簡介部分是采用文字說明的形式，統(tǒng)計部分采取的是大量表格呈現(xiàn)的方式。

（二）美國政府會計改革的情況

美國會計準(zhǔn)則委員會（GASB）為了進(jìn)一步優(yōu)化政府財務(wù)報告模式，于1999年發(fā)布新準(zhǔn)則，要求政府提供政府層面的財務(wù)報表、基金財務(wù)報表以及反映運(yùn)營結(jié)果和財務(wù)狀況的分析報告，并明確說明本年度的政府財務(wù)管理水平與上年的對比結(jié)果。政府財務(wù)報告采用應(yīng)計制，而基金財務(wù)報告仍沿用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制作為編報基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)政府的財務(wù)狀況。新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，確立了政府財務(wù)報告“雙重報告”模式，在此模式下，能夠全面系統(tǒng)地反映政府財務(wù)狀況，以及政府過去的預(yù)算決策和政府活動對現(xiàn)在的影響以及當(dāng)前決策和政府活動對未來的影響，能夠?yàn)樾畔⑹褂谜哌M(jìn)行經(jīng)濟(jì)和社會決策提供幫助，也能夠?yàn)樵u價政府受托責(zé)任的履行情況提供信息支持。

從政府財務(wù)報告的目標(biāo)來看，美國政府財務(wù)報告的目的是向公眾交代其財政活動的具體信息，同時消除政府對公眾的受托責(zé)任，體現(xiàn)對公眾負(fù)責(zé)的態(tài)度，財務(wù)報告被公開，更有助于實(shí)現(xiàn)人民監(jiān)督。美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）提出政府財務(wù)報告有三個層次的目標(biāo)：基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊和貪污，以保護(hù)公共財政資金的安全;中級目標(biāo)是促進(jìn)健全的財務(wù)管理;最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。

（三）美國政府會計改革的經(jīng)驗(yàn)

基于美國在政府會計方面的發(fā)展，不難總結(jié)出以下結(jié)論。

第一，基于不同的報告主體，政府財務(wù)報告主要包括中央（或聯(lián)邦）政府的合并財務(wù)報告、地方政府的財務(wù)報告以及部門的財務(wù)報告三部分。三種財務(wù)報告相互獨(dú)立，除在報告內(nèi)容上存在一定差異外，核心財務(wù)報表的要式基本相同，且針對不同報告主體的特征，對一些財務(wù)報表進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。

第二，由于公民對中國政府預(yù)算的關(guān)注度不高，很多不具有財務(wù)專業(yè)背景的人士很難讀懂現(xiàn)有的預(yù)算報告、財務(wù)報告。因此，當(dāng)務(wù)之急是形成可讀性強(qiáng)、信息量充分的政府財務(wù)報告制度，以便于廣大公民監(jiān)督政府資金運(yùn)動情況。

第三，政府財務(wù)報告的編制，其重要原因之一是強(qiáng)化政府的受托責(zé)任，應(yīng)當(dāng)涵蓋績效報告或問責(zé)報告，將其作為政府財務(wù)報告的重要組成部分，按照可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)對績效指標(biāo)進(jìn)行測試度量，對經(jīng)濟(jì)實(shí)體的業(yè)務(wù)展開績效分析，對本年度政府的作為情況進(jìn)行評價。

二、我國政府會計改革的現(xiàn)狀

（一）政府會計的歷史沿革

我國現(xiàn)行政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系基本形成于1998年前后，主要涵蓋財政總預(yù)算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。2010年以來，財政部為適應(yīng)公共財政管理的需要，先后對部分會計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂，基本滿足了現(xiàn)行部門預(yù)算管理的需要。

黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重大改革舉措，2014年修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》對各級政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的新要求。由于現(xiàn)行政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準(zhǔn)確、完整地反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”，以及政府的運(yùn)行成本等情況，難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的信息需求。另外，因過去政府會計領(lǐng)域多項制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，通過匯總、調(diào)整編制的政府財務(wù)報告信息質(zhì)量較低。因此，在新的形勢下，必須對政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行改革。

（二）政府會計制度的主要內(nèi)容

《政府會計制度》繼承了多年來我國行政事業(yè)單位會計改革的有益經(jīng)驗(yàn)，反映了當(dāng)前政府會計改革發(fā)展的內(nèi)在需要和發(fā)展方向，相對于現(xiàn)行制度有八大重大變化與創(chuàng)新：重構(gòu)了政府會計核算模式，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度，強(qiáng)化了財務(wù)會計功能，擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，改進(jìn)了預(yù)算會計功能，整合了基建會計核算，完善了報表體系和結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)了制度的可操作性。

從政府會計核算模式來看，《政府會計制度》按照《改革方案》和《基本準(zhǔn)則》的要求，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。所謂“適度分離”，是指適度分離政府預(yù)算會計和財務(wù)會計功能，決算報告和財務(wù)報告功能，全面反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”。所謂“相互銜接”，是指在同一會計核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會計要素和相關(guān)財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務(wù)報告相互補(bǔ)充，共同反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。

從政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍來看，《政府會計制度》在現(xiàn)行制度基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。除按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則增加有關(guān)往來賬款的核算內(nèi)容外，在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容;增加了“研發(fā)支出”科目。在負(fù)債方面，增加了預(yù)計負(fù)債、受托代理負(fù)債等核算內(nèi)容。此外，制度將凈資產(chǎn)按照主要來源分類為累計盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)其他來源設(shè)置了權(quán)益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會計科目。資產(chǎn)負(fù)債核算范圍的擴(kuò)大，有利于全面規(guī)范政府單位各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的會計處理，準(zhǔn)確反映政府“家底”信息，為相關(guān)決策提供更加有用的信息。

從政府報告體系來看，財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙報告”，是指通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。其中政府財務(wù)報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件，政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件?！墩畷嬛贫取丰槍π碌暮怂銉?nèi)容和要求對報表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，對報表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式。

三、進(jìn)一步完善政府會計改革的建議

（一）完善政府財務(wù)報告制度

我國的預(yù)算會計實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制原則。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金實(shí)收實(shí)付為基礎(chǔ)，會計操作雖然簡單，但是難以準(zhǔn)確地反映會計期間的財務(wù)狀況，導(dǎo)致政府權(quán)力和責(zé)任不匹配，不能準(zhǔn)確地反映出政府的負(fù)債情況。同時，收付實(shí)現(xiàn)制原則難以反應(yīng)出政府的隱性債務(wù)，也不利于控制政府的財政風(fēng)險，不利于政府的健康運(yùn)行。收付實(shí)現(xiàn)制下的政府綜合財務(wù)報告，無法滿足政府負(fù)債風(fēng)險的控制要求。

在一定核算范圍內(nèi)，可以借鑒西方政府及非營利組織普遍采用的基金會計模式，即以基金為會計主體?；鹗且唤M具有特定用途，要求?？顚Ｓ?、專項核算和報告的財務(wù)資源。每一個政府、政府單位或非營利組織都應(yīng)當(dāng)按照法律法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的限定設(shè)立基金和賬戶組，每一個基金和賬戶組都有與其它基金相獨(dú)立的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債和基金余額等基本會計要素，以反映基金財務(wù)資源收支及資產(chǎn)負(fù)債情況。為反映各個基金和賬戶組的財務(wù)活動情況及結(jié)果，明確各自的受托責(zé)任，每個基金和賬戶組都必須單獨(dú)編制和報送財務(wù)報表。

（二）逐步建立完備的政府會計規(guī)范

目前，我國政府會計改革過程中還存在著預(yù)算會計信息不全面的問題，政府預(yù)決算核算的主要對象是財政收支活動，對于資產(chǎn)負(fù)債管理和預(yù)算的績效則不夠重視，難以建立有效的具有約束作用的政府會計體系。為了切實(shí)發(fā)揮預(yù)算會計體系的會計監(jiān)督功能，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大政府會計信息的透明度，從而滿足社會監(jiān)督的需要。

已發(fā)布的財務(wù)報表編制和列報準(zhǔn)則中，還存在一些不足，具體如下：沒有具體明確各級合并財務(wù)報表的具體合并范圍，沒有明確本級政府合并財務(wù)報表、行政區(qū)政府合并財務(wù)報表等格式，還存在沒有解決的政府合并財務(wù)報表編制過程中涉及的會計處理問題。因此，建立一套科學(xué)規(guī)范的政府會計標(biāo)準(zhǔn)勢在必行，即由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、會計制度構(gòu)成的政府會計規(guī)范。

由此，需進(jìn)一步完善政府財務(wù)報告的相關(guān)法律法規(guī)，使政府財務(wù)報告制度更加規(guī)范，要從法律的角度確定政府會計主體，完善政府的會計制度與銜接規(guī)定等。在政府綜合財務(wù)報告中要準(zhǔn)確地反映地方政府的債務(wù)債權(quán)關(guān)系，確保政府債務(wù)信息的一致性。當(dāng)前，在西方國家進(jìn)行的公共管理運(yùn)動中，其中一項重要的舉措就是建立規(guī)范性的政府財務(wù)報告制度。完善的財務(wù)報告制度，能夠更好地反映預(yù)算的執(zhí)行效率和效果，也是社會各界了解政府績效的重要參考信息，便于加強(qiáng)對政府資金運(yùn)動的監(jiān)督。

（三）加強(qiáng)財務(wù)報表的分析

財務(wù)報表分析是對財務(wù)報表進(jìn)行的深加工，通過相關(guān)數(shù)據(jù)的一定測算得出相應(yīng)的指標(biāo)，用以分析政府資金活動的運(yùn)行情況、政府受托責(zé)任的履行情況、國家資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)是否合理，進(jìn)而為包含政府、納稅人、債權(quán)人等在內(nèi)的財務(wù)報告信息使用者提供決策信息。因此，政府財務(wù)報表分析應(yīng)重點(diǎn)分析整體性宏觀環(huán)境、政府財務(wù)狀況、政務(wù)財務(wù)運(yùn)行情況等。其中整體性宏觀環(huán)境分析主要是對政府機(jī)構(gòu)設(shè)置、經(jīng)濟(jì)社會情況、預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行一般性的概述。政府財務(wù)狀況分析重點(diǎn)在于厘清政府資產(chǎn)的構(gòu)成與分布、政府債務(wù)規(guī)模大小、債務(wù)結(jié)構(gòu)以及發(fā)展趨勢。

政府會計制度的改革向國際準(zhǔn)則接軌，是建設(shè)清廉透明、高校節(jié)約的公共服務(wù)型政府的必要舉措。在不斷深入發(fā)展的公共財政體制改革的大背景下，績效預(yù)算改革應(yīng)當(dāng)是政府會計制度改革的重要方向和發(fā)展趨勢。我國政府會計工作，應(yīng)當(dāng)積極借鑒國外會計實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)績效評價在政府會計體系中的應(yīng)用，特別是要擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍。通過引入績效評價，克服權(quán)責(zé)不相符的現(xiàn)狀，能夠一定程度上增強(qiáng)政府公共部門的受托責(zé)任，從而完善政府會計制度，更好地服務(wù)社會發(fā)展的需要。

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