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        基于權(quán)益法企業(yè)合并報(bào)表的研究

        2019-11-26 12:24:37劉洪光
        審計(jì)與理財(cái) 2019年10期
        關(guān)鍵詞:權(quán)益法股東權(quán)益投資方

        劉洪光

        企業(yè)合并報(bào)表編制中較為復(fù)雜繁瑣的部分是長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整,我國(guó)財(cái)政部為此發(fā)布了相關(guān)處理準(zhǔn)則。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該按照權(quán)益法編制合并報(bào)表;2014年財(cái)政部修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,僅要求對(duì)聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算,對(duì)于合并報(bào)表的編制沒(méi)有作出要求。自權(quán)益法被引入我國(guó)以來(lái),相關(guān)的會(huì)計(jì)處理、核算一直不斷變化,一定程度上證明了研究權(quán)益法編制合并報(bào)表的必要性。

        一、基于權(quán)益法報(bào)表編制流程

        1.調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表。子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整是與是否屬于同一控制下的合并相關(guān)的,若是同一控制的企業(yè)合并,并不需要調(diào)整子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表,因?yàn)橥豢刂葡履缸庸镜臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間是一致的;而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并,若是投資單位與被投資單位的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間存在不一致,則需要對(duì)被投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。并且以投資單位對(duì)被投資單位設(shè)置的備查簿為依據(jù),以在購(gòu)買(mǎi)日被投資單位的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值為基礎(chǔ),通過(guò)編制相應(yīng)的調(diào)整分錄,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)調(diào)整被投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表,從而使得被投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以購(gòu)買(mǎi)日被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)反映本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

        2.調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表。若投資單位進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用成本法,那么需要投資方在編制合并報(bào)表時(shí)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,也就是用權(quán)益法重新對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量,因而需要調(diào)整投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。具體操作步驟如下所示。

        ①按照購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值調(diào)整入賬價(jià)值。

        ②期末確認(rèn)被投資單位調(diào)整后的凈損益。

        ③宣告發(fā)放被投資單位的現(xiàn)金股利。

        ④調(diào)整被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)。

        3.編制抵消分錄。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)對(duì)母子公司或同一集團(tuán)不同子公司之間的交易進(jìn)行抵消處理,編制抵消分錄。

        4.編制合并報(bào)表。將編制合并上述調(diào)整抵消分錄編制到合并工作底稿中,處理相應(yīng)項(xiàng)目,并核算匯總數(shù),編制合并報(bào)表。

        二、案例分析

        2018年1月2日,TS公司購(gòu)買(mǎi)SD公司的股權(quán),2018年1月2日SD公司所有者權(quán)益為20000萬(wàn)元。TS公司與SD公司不屬于同一集團(tuán)下的,也不屬于關(guān)聯(lián)方,屬于非同一控制。SD公司除了一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值150萬(wàn)元外,其他資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同,該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限平均法計(jì)提折舊,剩余使用年限5年,預(yù)計(jì)殘值為零。2018年10月8日,TS公司以1500萬(wàn)元銷(xiāo)售一批商品給SD公司,該批商品的成本價(jià)為1050萬(wàn)元,SD公司本年購(gòu)買(mǎi)的TS公司的商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售;11月2日,TS公司購(gòu)買(mǎi)SD公司庫(kù)存商品售價(jià)1260萬(wàn)元,成本1100萬(wàn)元。TS公司沒(méi)有將該商品對(duì)外出售,而是作為了一項(xiàng)故事資產(chǎn)核算,用作日常管理,該固定資產(chǎn)使用直線法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)殘值為零,預(yù)計(jì)使用年限為4年。2018年SD公司完成凈利潤(rùn)7680萬(wàn)元,未宣告分配股利,無(wú)其他綜合收益和其他權(quán)益的變動(dòng)。

        情形1:TS公司以5540萬(wàn)元的銀行存款取得SD公司30%的股權(quán),對(duì)SD公司有重大影響。

        2018年1月2日,TS公司購(gòu)買(mǎi)SD公司股權(quán):

        借;長(zhǎng)期股權(quán)投資5540

        貸:銀行存款5540

        第一步,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值比較大小。當(dāng)前者大于后者不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,當(dāng)前者小于后者,增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值,同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外收入。

        5540-20000x 30%=-460

        借:長(zhǎng)期股權(quán)投資460

        貸:營(yíng)業(yè)外收入460

        第二步,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。當(dāng)被投資方發(fā)生凈損益時(shí),投資方應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng),按照持股比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。調(diào)整被投資方的凈損益時(shí),應(yīng)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件:

        (1)被投資企業(yè)SD公司的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資方TS公司一致,若不一致,應(yīng)調(diào)為一致。

        (2)按照取得SD公司投資時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整SD公司的賬面凈損益。

        (3)被投資方SD公司確定凈損益時(shí)應(yīng)扣減未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額,包括順流交易和逆流交易。

        調(diào)整SD

        司凈損益:

        7680-(1260-1100)-(1500-1050)=7070萬(wàn)元

        長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的變動(dòng)為:

        7070x 30%=2121萬(wàn)元

        借:長(zhǎng)期股權(quán)投資2121

        貸:投資收益2121

        第三步,投資方應(yīng)根據(jù)被投資單位其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng),按照持股比例調(diào)整,SD公司無(wú)其他所有者權(quán)益的變動(dòng),不需要調(diào)整賬面價(jià)值。

        情形2:TS公司購(gòu)買(mǎi)SD公司60%的股份,以銀行存款支付13000萬(wàn)元,從而實(shí)現(xiàn)了對(duì)SD公司的控制。

        初始計(jì)量:

        借:長(zhǎng)期股權(quán)投資13000

        貸:銀行存款13000

        在取得控制的條件下,TS公司除了編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表外,還應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其中,個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,合并財(cái)務(wù)報(bào)表則需將成本法調(diào)整為權(quán)益法。

        (1)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第一步仍然是比較長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與占被投資單位所有者權(quán)益的價(jià)值的大小,若大于不調(diào)整賬面價(jià)值,若小于應(yīng)增加賬面價(jià)值。而合并報(bào)表不需要單獨(dú)處理,因?yàn)楫?dāng)前者大于后者時(shí),計(jì)入合并報(bào)表的商譽(yù);當(dāng)前者小于后者時(shí),貸記營(yíng)業(yè)外收入,增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資科目直接抵消,不調(diào)整其價(jià)值,營(yíng)業(yè)外收入反映在未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。

        13000-(20000+150)×60%=910萬(wàn)元

        不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)賬面價(jià)值,計(jì)入合并報(bào)表的商譽(yù)。

        (2)合并報(bào)表的編制。

        第一步,被投資方固定資產(chǎn)增值,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。

        (7680-30)x 60%=4590萬(wàn)元

        借:長(zhǎng)期股權(quán)投資4608

        貸:投資收益4608

        借:投資收益18

        貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資18

        調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為13000+4590=17590萬(wàn)元。

        第二步,抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資與被投資單位調(diào)整后的所有者權(quán)益。

        借:固定資產(chǎn)150

        貸:資本公積150

        補(bǔ)提折舊:

        借:管理費(fèi)用30

        貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

        30

        抵銷(xiāo):

        借:被投資單位期末所有者

        權(quán)益項(xiàng)目27800

        (20000+150+7680-30)

        商譽(yù)910

        貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資17590

        少數(shù)股東權(quán)益11120

        第三步,對(duì)抵消分錄進(jìn)行處理對(duì)于順流交易:

        借:營(yíng)業(yè)收入1500

        貸:營(yíng)業(yè)成本1050

        存貨450

        對(duì)逆流交易:

        借:營(yíng)業(yè)收入1260

        貸:營(yíng)業(yè)成本1100

        固定資產(chǎn)160

        逆流交易影響了SD公司的收入和成本,導(dǎo)致SD公司的少數(shù)股東權(quán)益受到了影響。

        借:少數(shù)股東權(quán)益64

        貸:少數(shù)股東損益64

        (160x 40%)

        以上是TS公司在編制合并報(bào)表時(shí),由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的通常做法,但是這種編制方法工作量很大。在權(quán)益法下,需要調(diào)整母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表,個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表向合并財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換時(shí),需要將母公司以成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法計(jì)量,這不僅加大了工作量,還容易出現(xiàn)錯(cuò)誤,提高了對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求,加大了編制合并報(bào)表的成本。

        三、基于權(quán)益法合并報(bào)表編制建議

        1.取消初始計(jì)量時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整。依據(jù)一體化原則,長(zhǎng)期股權(quán)投資科目會(huì)與投資收益科目在合并報(bào)表中相互抵銷(xiāo),合并報(bào)表中不反映投資方對(duì)被投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資以及產(chǎn)生的投資收益,因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益最后都調(diào)為零。

        2.撇清子公司的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。少數(shù)股東權(quán)益是非同一控制下,未被母公司持有的部分,少數(shù)股東權(quán)益雖然不足以對(duì)子公司進(jìn)行控制,但是母公司編制合并報(bào)表時(shí)不能將這部分少數(shù)權(quán)益納入合并報(bào)表中。將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法編制合并報(bào)表時(shí)的關(guān)鍵是分清楚子公司的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。

        3.取消按照取得投資時(shí)被投資方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整賬面凈損益?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定編制合并報(bào)表過(guò)程中,成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí),需要按照取得被投資單位股權(quán)時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為依據(jù),調(diào)整子公司的凈損益。之所以以此編制合并報(bào)表根源是要撇清少數(shù)股東權(quán)益及其相關(guān)損益,若是分清少數(shù)股東權(quán)益及其損益,則可以取消此步驟的操作。以上一個(gè)案例情形2為例,具體做法是:

        第一步,不再對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照被投資資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

        借:長(zhǎng)期股權(quán)投資4608

        貸:投資收益4608

        第二步,抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資與被投資單位調(diào)整后的所有權(quán)益。

        借:固定資產(chǎn)150

        貸:資本公積150

        抵銷(xiāo):

        借:被投資單位期末所有者

        權(quán)益項(xiàng)目27830

        (20000+150+7680)

        商譽(yù)910

        貸:長(zhǎng) 期股權(quán)投資17608

        少數(shù)股東權(quán)益11102

        借:固定資產(chǎn)150

        貸:資本公積150

        借:管理費(fèi)用30

        貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

        30

        借:少數(shù)股東權(quán)益18

        貸:少數(shù)股東損益18

        第三步,不調(diào)整順流交易,但需要調(diào)整逆流交易。順流交易是投資方將商品銷(xiāo)售給被投資方,而被投資方?jīng)]有對(duì)外出售,而是作為存貨處理,這會(huì)導(dǎo)致被投資單位存貨成本虛增,但是虛增的存貨并不影響少數(shù)股東權(quán)益及損益。而逆流交易是被投資單位將商品銷(xiāo)售給投資單位,這會(huì)影響被投資單位的凈損益,進(jìn)而影響少數(shù)股東權(quán)益,因此需要將逆流交易納入調(diào)整范圍。

        逆流交易調(diào)整:

        借:營(yíng)業(yè)收1260

        貸:營(yíng)業(yè)成本1100

        固定資產(chǎn)160

        借:少數(shù)股東權(quán)益64

        貸:少數(shù)股東損益64

        (160x 40%)

        由此可見(jiàn),每種做法下的少數(shù)股東權(quán)益均為11184萬(wàn)元,商譽(yù)金額為910萬(wàn)元。通過(guò)案例分析發(fā)現(xiàn)當(dāng)前編制合并報(bào)表并沒(méi)有有效的規(guī)范操作,而且編制過(guò)程中選擇將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法導(dǎo)致處理比較繁雜,容易出現(xiàn)錯(cuò)誤,影響了合并報(bào)表的質(zhì)量。在編制合并報(bào)表過(guò)程中,絕大多數(shù)時(shí)間用在了整理重復(fù)性數(shù)據(jù)信息上,而且股權(quán)處理越復(fù)雜所涉及的數(shù)據(jù)越多,越容易出錯(cuò),因此需要高效的編制方法,減輕合并報(bào)表編制過(guò)程中實(shí)施的難度,提高編制效率。

        (作者單位:通用技術(shù)集團(tuán)工程設(shè)計(jì)有限公司)

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