孫麗

摘 要：隨著財稅體制改革的不斷深入，會計制度也在變化。文章根據(jù)新政府會計制度及醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定和銜接規(guī)定，結(jié)合醫(yī)院實際對新舊會計制度變化以及實施過程中需要注意的問題作了解析。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 ?新舊變化 ?問題 ?思考

隨著財稅體制改革的不斷深入，會計制度也在變化。2017年10月24日財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），2018年8月31日財政部又印發(fā)了醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定和銜接規(guī)定，并于2019年1月1日起開始執(zhí)行新政府會計制度。本文將從新舊制度對比角度對新制度的實施進行解析。

一、新制度出臺的背景和意義

“建立跨年度預(yù)算平衡機制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重大改革舉措，2014年修訂的《預(yù)算法》第九十七條對各級政府財政部門提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的新要求。2014年12月12日國務(wù)院以國發(fā)〔2014〕63號批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》。

新制度的實施是全面貫徹落實黨的十八屆三中全會精神的重要成果，對于建立現(xiàn)代財政制度、規(guī)范政府單位會計核算、提高政府會計信息質(zhì)量、全面實施績效管理、提升行政事業(yè)單位財務(wù)和預(yù)算管理水平具有重要的作用。

二、新舊制度對比的變化

（1）新制度設(shè)置了新的會計科目，醫(yī)院要按照銜接規(guī)定將原賬會計科目余額轉(zhuǎn)入新賬會計科目、按照原賬會計科目余額登記新賬的預(yù)算結(jié)余科目，將未入賬事項登記新賬會計科目，并對有關(guān)新賬會計科目余額進行調(diào)整，比如“資金結(jié)存”科目以及各類結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。

（2）改變了以前傳統(tǒng)單系統(tǒng)預(yù)算會計核算模式，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。確立了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”的會計核算方式。財務(wù)會計是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，兩種核算模式的銜接有利于全面反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。

（3）固定資產(chǎn)折舊也有一個比較大的變化，以前多數(shù)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)是不提折舊的，醫(yī)院從2012年執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》時就已經(jīng)開始計提折舊了，新政府會計制度對固定資產(chǎn)折舊做了統(tǒng)一規(guī)定，從2019年1月開始固定資產(chǎn)是需要按月計提折舊的，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計提折舊。并且要按照固定資產(chǎn)的使用年限新規(guī)定補提以前年度未提的固定資產(chǎn)折舊。

（4）新制度將報表分為預(yù)算會計報表和財務(wù)報表兩大類，進行“雙報告”。新制度調(diào)整和優(yōu)化了報表結(jié)構(gòu)，細化了對報表附注，要求按照政府收支分類科目中的部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目披露費用信息，要求編制本年盈余與本年預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表。調(diào)整完善后的報表體系，有利于預(yù)算執(zhí)行情況的考核和部門決算的填報，有利于全面反映單位財務(wù)信息。

（5）統(tǒng)一了各類行政事業(yè)單位現(xiàn)行的會計制度，提高了會計信息的可比性。在科目設(shè)置、科目和報表項目說明中，各單位使用統(tǒng)一的一級會計科目，對于醫(yī)院等特殊行業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)需要設(shè)置明細科目進行會計核算。

三、實施中遇到的問題及解決方法

新制度的變化對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求，實施過程中，我們醫(yī)院的財務(wù)人員通過財政部門、上級主管部門組織的培訓(xùn)、繼續(xù)教育認真學(xué)習(xí)貫徹新政府會計制度的內(nèi)容，并于2019年1月1日起正式實施，通過會計信息系統(tǒng)不斷完善醫(yī)院會計核算體系，不斷地發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，經(jīng)過幾個月的努力，取得了階段性的成績。在具體業(yè)務(wù)操作過程中，發(fā)現(xiàn)了如下需要注意的問題：

（1）在新舊制度會計科目銜接的時候，資產(chǎn)類科目、負債類科目對照銜接比較容易，凈資產(chǎn)類科目需要特別注意一下，比如：“事業(yè)基金”科目余額要銜接記入“累計盈余-新舊轉(zhuǎn)換盈余”科目，“固定基金”科目余額要銜接記入“累計盈余-財政項目盈余”科目。

（2）在新制度會計核算系統(tǒng)中，預(yù)算會計和財務(wù)會計要相互銜接，部門決算和財務(wù)報表要相互補充。納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，應(yīng)同時進行財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算，也就是“平行記賬”。未納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，只需要進行財務(wù)會計核算。

多數(shù)業(yè)務(wù)需要分別做財務(wù)會計和預(yù)算會計的分錄，這就是所謂的“雙分錄”。同一個業(yè)務(wù)事項在做完財務(wù)會計的分錄后，是否需要做預(yù)算會計的分錄，這時就需要我們判斷了，因為預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，一般是有現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)需要做預(yù)算會計分錄。有幾種需要注意的情況：第一，在發(fā)生財政直接支付業(yè)務(wù)時，雖然財務(wù)會計分錄里沒有體現(xiàn)現(xiàn)金流，但實際發(fā)生了現(xiàn)金的流入、流出，也要做預(yù)算會計分錄;第二，應(yīng)繳財政款、受托代理款項、部分往來款項的核算，只需要做財務(wù)會計的分錄，不需要做預(yù)算會計分錄;第三，單位代扣代繳交個人所得稅時，雖然財務(wù)會計是通過“其他應(yīng)交稅費-應(yīng)交個人所得稅”科目核算，但實際發(fā)生了現(xiàn)金流出，預(yù)算會計就要做相應(yīng)的支出分錄。

因為有的業(yè)務(wù)事項只需要做財務(wù)會計分錄，不需要做預(yù)算會計分錄，這樣就形成了差異，這種差異分為兩種：時間性差異和永久性差異，是以差異事項未來能否轉(zhuǎn)回來劃分的，就像所得稅產(chǎn)生的差異一樣，也是收支差，年度終了時需要分析說明產(chǎn)生差異的原因。

（3）編制本年盈余與本年預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表。財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間是相互銜接的。在編制報表時也增加了“本年盈余與本年預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”，反映財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種不同核算模式下產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（財務(wù)會計）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（預(yù)算會計）之間的差異。調(diào)節(jié)方法是以“本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額）”為起點，加上“當(dāng)期確認為收入但沒有確認為預(yù)算收入”、“當(dāng)期確認為預(yù)算支出但沒有確認為費用”的差異，減去“當(dāng)期確認為預(yù)算收入但沒有確認為收入”、“當(dāng)期確認為費用但沒有確認為預(yù)算支出”的差異，調(diào)節(jié)為“本年結(jié)余（本年收入與費用的差額）”。日常做會計分錄時通過會計信息體統(tǒng)標記差異，加深對差異表的理解，以便分析差異產(chǎn)生的原因。

隨著公立醫(yī)院改革的不斷深入，醫(yī)院實行科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的新政府會計制度，對提高醫(yī)院的社會效益、經(jīng)濟效益具有重要的意義。新政府會計制度正在實施，要想解決政府會計制度實施過程中遇到的問題，首先要提高會計人員的業(yè)務(wù)能力，不斷學(xué)習(xí)新規(guī)定，將理論運用到具體的會計實踐中去，最終實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種核算模式的融合，為不同的會計信息使用者提供真實、完整的會計信息。

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