高婧揚

摘要：2019年1月1日起，公立醫(yī)院要全面實施《政府會計制度》，新制度提出了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”等創(chuàng)新理論，在會計核算模式，會計科目設(shè)置、會計賬務(wù)處理和會計報表體系方面均發(fā)生了重大變化。本文首先對政府會計制度的創(chuàng)新點進(jìn)行了解讀、然后從會計核算模式、科目設(shè)置和期末結(jié)轉(zhuǎn)等三個方面對政府會計制度和醫(yī)院會計制度進(jìn)行比較，同時對公立醫(yī)院在執(zhí)行政府會計制度中的重難點進(jìn)行梳理，并提出可行性的建議，以期保證政府會計制度的順利實施。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;政府會計制度;創(chuàng)新;新舊銜接

2017年10月24日，財政部頒布《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會。為了確保新舊制度的順利銜接，財政部陸續(xù)發(fā)布了相關(guān)的補充規(guī)定，2018年8月27日，財政部印發(fā)《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知，自2019年1月1日起施行。新制度統(tǒng)一了各類行政事業(yè)單位的會計制度，創(chuàng)新了“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙分錄”、“雙報告”等理論，給各類行政事業(yè)單位的財務(wù)人員帶來了全新的挑戰(zhàn)。

一、政府會計制度的創(chuàng)新點

《政府會計制度》（以下簡稱新制度）的主要創(chuàng)新：

（一）構(gòu)建了新的會計核算模式

新制度構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離且相互銜接”的新的會計核算模式。

1.“適度分離”主要體現(xiàn)在“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙分錄”、“雙報告”等方面：新制度下，在同一會計核算系統(tǒng)中同時實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，在一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生之后，需要依據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和要求編制財務(wù)會計分錄和預(yù)算會計分錄。財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用”五要素進(jìn)行核算，最終形成財務(wù)報告;預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，通過“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”三要素進(jìn)行核算，最終形成決算報告。（見圖1）

2.“相互銜接”。對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”，同時進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算。同時，通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”反映財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的差異及兩種核算的內(nèi)在聯(lián)系，并在附注中進(jìn)行披露。

（二）整合了基建會計

《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院基本建設(shè)投資的會計核算在遵守相關(guān)會計制度的基礎(chǔ)上，還要按國家有關(guān)規(guī)定單獨建賬、單獨核算，按期將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入醫(yī)院的“大賬”。新制度要求單位對基本建設(shè)投資按照《政府會計制度》統(tǒng)一進(jìn)行會計核算，不再單獨建賬。

二、政府會計制度與醫(yī)院會計制度比較

（一）會計核算模式（見圖2）

（二）科目設(shè)置

1.會計科目總體設(shè)置變化

《醫(yī)院會計制度》按五大要素設(shè)置了52個科目?！墩畷嬛贫取钒窗舜笠卦O(shè)置了103個科目。新制度的科目設(shè)置也不再區(qū)分行政和事業(yè)單位。（見表1）

2.財務(wù)會計科目的主要變化

（1）資產(chǎn)類。①“固定資產(chǎn)”：擴大核算范圍，按性質(zhì)分為房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、文物和陳列品、圖書、檔案和家具、用具、裝具及動植物六大類。②“固定資產(chǎn)累計折舊”：固定資產(chǎn)計提折舊的時點發(fā)生變化，新制度對固定資產(chǎn)折舊計提在當(dāng)月反映，更具有時效性。③取消“待沖基金”（凈資產(chǎn)科目）：新制度要求對固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)按照經(jīng)費性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算;對固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)計提折舊/攤銷時，也需按照經(jīng)費性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算。④取消了具有醫(yī)療性質(zhì)的“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”、“應(yīng)收醫(yī)療款”科目，通過設(shè)置適合所有行業(yè)的“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行統(tǒng)一核算。

（2）負(fù)債類。①“應(yīng)交稅費”分拆：原科目分為“應(yīng)交增值稅”和“其他應(yīng)交稅費”，反映營改增后的稅費結(jié)構(gòu)。②增設(shè)“預(yù)收賬款”：通過一般性質(zhì)科目核算具有醫(yī)療性質(zhì)的“預(yù)收醫(yī)療款”、“其他預(yù)收賬款”等科目。③取消“應(yīng)付福利費”。④取消“應(yīng)付社會保障費”：該科目的核算內(nèi)容并入新制度的“應(yīng)付職工薪酬”科目中。

（3）凈資產(chǎn)類。①取消“事業(yè)基金”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”：新制度新增“累計盈余”，其核算內(nèi)容基本包括上述三個被取消科目的內(nèi)容。②取消“待沖基金”。③新增“權(quán)益法調(diào)整”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”和“以前年度盈余調(diào)整”科目。

（4）收入類。①收入核算更細(xì)化：《醫(yī)院會計制度》通過設(shè)置了4個會計科目對收入進(jìn)行核算，而新制度下則設(shè)置了11個收入類會計科目，收入核算進(jìn)一步細(xì)化。②取消了具有醫(yī)療性質(zhì)的“醫(yī)療收入”、“科教項目收入”科目：通過設(shè)置適合所有行業(yè)的“事業(yè)收入”科目進(jìn)行統(tǒng)一核算。

（5）費用類。①取消了“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“財政項目補助支出”和“科教項目支出”科目：設(shè)置適合所有行業(yè)的“業(yè)務(wù)活動費用”科目對醫(yī)院開展的醫(yī)教研活動進(jìn)行核算。②設(shè)置“單位管理費用”科目：對行政后勤部門為組織、管理醫(yī)教研活動發(fā)生的費用進(jìn)行核算。

3.預(yù)算會計科目的主要變化

《政府會計制度》增設(shè)了預(yù)算會計核算內(nèi)容，設(shè)置了“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”三大要素，通過9個預(yù)算收入類會計科目、8個預(yù)算支出類會計科目和9個預(yù)算結(jié)余類會計科目來反映單位預(yù)算收支的執(zhí)行情況。

（三）期末結(jié)轉(zhuǎn)

《醫(yī)院會計制度》下只需對收入和費用進(jìn)行期末結(jié)轉(zhuǎn)，《政府會計制度》下除了對于財務(wù)會計中的收入與費用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)以外，還要對預(yù)算會計中的預(yù)算收入與預(yù)算支出進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

三、實施政府會計制度的重難點

（一）增加了會計核算的工作量

新制度最大變化的是增加了預(yù)算會計。同一筆經(jīng)濟事項在滿足相關(guān)條件下，既要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財務(wù)會計憑證，也要按照收付實現(xiàn)制編制預(yù)算會計憑證，而且，在原來判斷現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，還要對每一筆經(jīng)濟事項進(jìn)行差異分析，這使會計核算工作范圍更廣、難度更大。同時，新制度擴大了對資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，還要求對固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)及其折舊費/攤銷費按照經(jīng)費性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算，更加細(xì)化了核算的范圍，這也增加了會計核算的工作量。此外，新制度要求期末要同時出具財務(wù)報告和決算報告，同時，還要編制《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》，調(diào)節(jié)本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余之間的差異，新制度的規(guī)定增加了報表編制的難度，無疑也增加了財務(wù)人員的工作量。

（二）預(yù)算結(jié)余期初數(shù)的確定

新制度要求“平行記賬”，對滿足一定條件的經(jīng)濟事項同時進(jìn)行財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算，因此，在實施新制度前需要同時確定財務(wù)會計和預(yù)算會計的期初數(shù)。財務(wù)會計的期初數(shù)較為容易確定，但是預(yù)算會計期初數(shù)的確定需要經(jīng)過梳理、判斷和計算，因此預(yù)算會計的期初數(shù)的確定是個難點。預(yù)算會計包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，因為預(yù)算收入和預(yù)算支出類似財務(wù)會計上的收入和費用類科目，期末需要結(jié)轉(zhuǎn)，不存在期初數(shù)，因此對預(yù)算會計期初數(shù)的確定就是對預(yù)算結(jié)余期初數(shù)的確定。新制度對預(yù)算結(jié)余數(shù)的規(guī)定較為籠統(tǒng)，對資金結(jié)存和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的對應(yīng)關(guān)系不明確，各家醫(yī)院對預(yù)算結(jié)余數(shù)的理解也不盡相同，因此，預(yù)算結(jié)余期初數(shù)的確定成為難點。

（三）固定資產(chǎn)折舊/無形資產(chǎn)攤銷的變化

《醫(yī)院會計制度》中要求，對于非財政和科教資金形成固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費才能計入成本費用，而對財政資金和科教資金形成的固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費要分別沖減“待沖基金--財政基金/科教項目基金”?！墩畷嬛贫取访鞔_取消了“待沖基金”科目，要求對于固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費均計入成本費用，即由原來的“虛提折舊/攤銷”變?yōu)椤皩嵦嵴叟f/攤銷”。同時，新制度對固定資產(chǎn)折舊的時點也做了新的規(guī)定，由原來的“當(dāng)月增加次月計提，當(dāng)月減少次月不提”當(dāng)變?yōu)榱恕爱?dāng)月增加當(dāng)月計提，當(dāng)月減少當(dāng)月不提”。新制度下，在預(yù)算會計模式下，只有當(dāng)支付資金購買固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)時才做預(yù)算會計分錄，計提折舊費/攤銷費時不再做處理。舉例說明：（見表2）

四、實施好政府會計制度的建議

（一）加強會計人員繼續(xù)教育與培訓(xùn)

新制度變化大、涉及內(nèi)容多、范圍廣，會計核算更加全面和細(xì)化，對財務(wù)人員提出了更高的要求，這需要財務(wù)人員做好新制度的學(xué)習(xí)。公立醫(yī)院可通過聘請專家授課、自學(xué)討論等多種學(xué)習(xí)方式對財務(wù)人員進(jìn)行教育與培訓(xùn)，加強財務(wù)人員對新制度的學(xué)習(xí)。同時，財務(wù)人員也應(yīng)積極主動地參加相關(guān)培訓(xùn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)新制度，熟悉新制度的變化及要求，加強自身會計實務(wù)操作能力和素質(zhì)，為新制度在公立醫(yī)院的順利實施做好準(zhǔn)備。

（二）進(jìn)行資產(chǎn)的全面清查

為確保新制度中資產(chǎn)的準(zhǔn)確性，公立醫(yī)院應(yīng)開展對資產(chǎn)的全面清查工作。國有資產(chǎn)管理部應(yīng)在2018年年終后組織對公立醫(yī)院現(xiàn)有的資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，包括對應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債、固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)、在建工程項目以及長期投資調(diào)整等信息的核查，掌握各類資產(chǎn)的真實信息，做到資產(chǎn)的賬賬、賬卡、賬實相符，系統(tǒng)與系統(tǒng)之前相符。同時，應(yīng)按照新制度的要求，做好資產(chǎn)、負(fù)債等科目的明細(xì)拆分，對重要的、有減值跡象的資產(chǎn)要進(jìn)行重新評估。通過對資產(chǎn)的全面清理，梳理出公立醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債整體情況，以期提高會計核算的準(zhǔn)確性，確保新制度實施后各項工作的高效銜接。

（三）優(yōu)化升級現(xiàn)有財務(wù)信息系統(tǒng)

新制度最大的特點是“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄和雙報告”，對滿足一定條件的經(jīng)濟事項同時進(jìn)行財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算，這給公立醫(yī)院現(xiàn)有信息化系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn)。實施新制度，進(jìn)行新舊制度的銜接、采用“雙分錄、雙報表”模式都對公立醫(yī)院財務(wù)信息化提出了更高的要求。可以看出，新制度對會計核算的精細(xì)度要求有所提高，公立醫(yī)院必須結(jié)合自身情況，推進(jìn)現(xiàn)有的財務(wù)信息系統(tǒng)，及時調(diào)整與升級，充分利用現(xiàn)代信息化手段生成符合新制度要求的會計信息，建立符合公立醫(yī)院現(xiàn)狀的、同時聯(lián)合固定資產(chǎn)、耗材、人力資源等各環(huán)節(jié)的信息系統(tǒng)，確保新制度的順利實施。

五、結(jié)束語

《政府會計制度》的探索還在繼續(xù)，公立醫(yī)院在實施新制度的過程中仍然面臨諸多的問題和挑戰(zhàn)，為此，公立醫(yī)院必須全面理解政府會計制度的原理、掌握其核心思想，做好新舊制度的銜接工作。同時，全面提升公立醫(yī)院財務(wù)信息化，在政府會計制度體系改革中發(fā)揮領(lǐng)頭作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐元元，田立啟，陳新平，蘇紅.政府會計制度--醫(yī)院會計實務(wù)與銜接[M].企業(yè)管理出版社，2019.

[2]政府會計制度編審委員會.政府會計制度詳解與實務(wù)[M].人民郵電出版社，2018.

[3]中華人民共和國財政部.政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表[M].中國財經(jīng)出版?zhèn)髅郊瘓F/中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[4]潘佳佳.醫(yī)院實施政府會計制度難點與應(yīng)對策略[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2019 （03）.