屈文彬 劉雪麗

【摘要】 ?文章以國(guó)資委提出的EVA業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度引發(fā)管理者經(jīng)營(yíng)行為轉(zhuǎn)變?yōu)楸尘埃x取滬深兩市A股國(guó)有上市公司作為樣本數(shù)據(jù)，實(shí)證研究了EVA考核背景下國(guó)有企業(yè)差異化戰(zhàn)略與成本粘性之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：國(guó)有企業(yè)成本粘性因差異化戰(zhàn)略顯著增強(qiáng);EVA考核的實(shí)施抑制了差異化戰(zhàn)略與成本粘性間的影響關(guān)系，這一抑制作用在資產(chǎn)密集度高的國(guó)有企業(yè)中表現(xiàn)得更加顯著，而在資產(chǎn)密集度低的國(guó)有企業(yè)中抑制作用沒(méi)有顯著體現(xiàn)。文章的研究貢獻(xiàn)在于：深化了EVA考核的制度效果，對(duì)國(guó)有企業(yè)從EVA角度進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整和成本管理具有一定的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 ? 差異化戰(zhàn)略;EVA考核;成本粘性;資產(chǎn)密集度

【中圖分類(lèi)號(hào)】 ?F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）18-0016-06

一、引言

成本是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)必須要付出的支出，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)下，業(yè)財(cái)一體化的管理會(huì)計(jì)更能夠滿足企業(yè)科學(xué)發(fā)展的需求，因此管理會(huì)計(jì)中成本這一概念備受關(guān)注。Anderson，Banker 和 Janakiraman（2003）等在對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生成本的深入研究中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)業(yè)務(wù)下降時(shí)成本的減少速度明顯低于業(yè)務(wù)增加時(shí)成本的增加速度，這一特征被稱為“成本粘性”，該發(fā)現(xiàn)表明企業(yè)收入與資源投入存在非對(duì)稱關(guān)系并導(dǎo)致冗余資源的存在，增大了企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。Banker et al.（2010）基于成本粘性的眾多經(jīng)驗(yàn)研究認(rèn)為，調(diào)整成本、管理者預(yù)期、代理成本是引發(fā)企業(yè)成本粘性的三個(gè)典型性因素。受?chē)?guó)外學(xué)者對(duì)公司成本粘性相關(guān)研究的啟發(fā)，國(guó)內(nèi)學(xué)者研究認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)存在同樣的問(wèn)題，并且呈現(xiàn)出產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和行業(yè)差異的特征。因此，企業(yè)業(yè)務(wù)量變動(dòng)下的非對(duì)稱成本調(diào)整差異引起了人們的思考：企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境如何變動(dòng)才能有效應(yīng)對(duì)成本粘性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)呢？

基于戰(zhàn)略成本管理理論，不同的戰(zhàn)略選擇會(huì)產(chǎn)生差異性的成本結(jié)構(gòu)，因此管理者為達(dá)到經(jīng)營(yíng)目標(biāo)會(huì)主動(dòng)對(duì)企業(yè)成本結(jié)構(gòu)與經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略做出調(diào)配（周兵等，2016）。立足于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，創(chuàng)新性的差異化戰(zhàn)略是企業(yè)搶占市場(chǎng)的前提，為獲取持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資源，管理層對(duì)差異化戰(zhàn)略的選擇必然導(dǎo)致多樣的成本性態(tài)。為有效提升企業(yè)人員的管理效率，發(fā)揮企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與提升機(jī)制，國(guó)資委提出的EVA業(yè)績(jī)考核辦法從理論和制度視角規(guī)范央企管理層的經(jīng)營(yíng)行為，有利于降低資源錯(cuò)配風(fēng)險(xiǎn)。差異化戰(zhàn)略在影響企業(yè)內(nèi)部成本支出的同時(shí)，外部環(huán)境的變化又對(duì)這一影響機(jī)制發(fā)揮了什么作用呢？成本粘性的存在已經(jīng)毋庸置疑，而在政府推行的制度條件下研究企業(yè)戰(zhàn)略選擇對(duì)成本粘性的影響仍是一片盲區(qū)。借助于EVA這一創(chuàng)新性的評(píng)價(jià)機(jī)制，本文試圖深入探索在EVA考核背景下國(guó)有企業(yè)差異化戰(zhàn)略如何影響成本粘性，這將有助于深入研究國(guó)有企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施與EVA評(píng)價(jià)機(jī)制的綜合治理效應(yīng)。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）差異化戰(zhàn)略與成本粘性

實(shí)施差異化戰(zhàn)略的目標(biāo)是創(chuàng)造出區(qū)別于同類(lèi)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)以應(yīng)對(duì)同質(zhì)化產(chǎn)品帶來(lái)的產(chǎn)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，建立企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，因此需要在核心技術(shù)、產(chǎn)品和用戶端等方面做出優(yōu)化措施。楊澄（2018）以滬深上市公司為研究樣本，將差異化戰(zhàn)略分為長(zhǎng)期和短期兩種形式，發(fā)現(xiàn)由于企業(yè)面臨波動(dòng)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，短期差異化戰(zhàn)略下企業(yè)成本粘性得到促進(jìn)，而在實(shí)施長(zhǎng)期差異化戰(zhàn)略過(guò)程中逐漸形成的獨(dú)特市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)促使企業(yè)業(yè)績(jī)趨于平穩(wěn)，降低了成本粘性。江偉、涂柳媚（2014）認(rèn)為，在金融危機(jī)背景下，差異化戰(zhàn)略強(qiáng)化了企業(yè)成本粘性，這一發(fā)現(xiàn)與頡茂華等（2016）的研究結(jié)果一致，深入研究還發(fā)現(xiàn)，金融危機(jī)的發(fā)生弱化了差異化戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)成本粘性的影響關(guān)系。

（二）EVA研究相關(guān)文獻(xiàn)

《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核暫行辦法》規(guī)定，自2010年1月1日起，央企負(fù)責(zé)人的年度業(yè)績(jī)考核指標(biāo)由ROE轉(zhuǎn)變?yōu)镋VA，該舉措有助于引導(dǎo)企業(yè)由利潤(rùn)向價(jià)值方向轉(zhuǎn)變。對(duì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目調(diào)整和股東利益的強(qiáng)調(diào)決定了EVA對(duì)業(yè)績(jī)的描述更加準(zhǔn)確：第一，部分項(xiàng)目由資本化替代費(fèi)用化并對(duì)關(guān)鍵指標(biāo)作出調(diào)整，從源頭上遏制了管理者的非效率行為;第二，關(guān)注股東價(jià)值和剩余價(jià)值，引導(dǎo)管理者在決策時(shí)更多地考慮股東利益。目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)EVA的研究方向主要從以下方面展開(kāi)。

1.EVA效度問(wèn)題。當(dāng)前EVA指標(biāo)受到了很多學(xué)者的肯定，趙巖、陳金龍（2012）肯定了EVA指標(biāo)評(píng)價(jià)央企業(yè)績(jī)的科學(xué)有效性。Stephen（2014）認(rèn)為，EVA可以有效衡量企業(yè)業(yè)績(jī)，提升EVA指標(biāo)值有利于企業(yè)創(chuàng)造更多的財(cái)富。然而部分學(xué)者對(duì)EVA指標(biāo)評(píng)價(jià)體系持懷疑態(tài)度。第一，EVA評(píng)價(jià)體系的根源是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的調(diào)整后數(shù)據(jù)。王化成等（2004）的研究結(jié)果顯示，EVA與凈利潤(rùn)相比沒(méi)有明顯相對(duì)信息含量?jī)?yōu)勢(shì);與傳統(tǒng)收益部分構(gòu)成內(nèi)容相比，EVA提供的增量信息含量稍顯不足。第二，EVA指標(biāo)是一個(gè)絕對(duì)值，無(wú)法體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率，且規(guī)模、類(lèi)型不同的企業(yè)無(wú)法直接比較。第三，受主觀因素制約和多步驟調(diào)整得到的EVA指標(biāo)極有可能歪曲企業(yè)價(jià)值的真實(shí)性。Biddle等（1997）研究得出EVA指標(biāo)值只能以40.5%的有效性解釋股價(jià)，并且EVA指標(biāo)與股票收益的相關(guān)性低于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)指標(biāo)。

2.EVA經(jīng)濟(jì)后果研究。（1）EVA與投資效率。EVA指標(biāo)與管理層晉升、薪酬相結(jié)合的特點(diǎn)決定了其具有明顯的激勵(lì)作用，促使管理者的投資意識(shí)更加謹(jǐn)慎，抑制了企業(yè)的過(guò)度投資（張先治、李琦，2012）和投資不足行為（何藝、徐全華，2016）。（2）EVA與企業(yè)價(jià)值。EVA關(guān)注股權(quán)資本回報(bào)，反映公司對(duì)股東的價(jià)值創(chuàng)造效應(yīng)。然而學(xué)者對(duì)EVA與企業(yè)價(jià)值的關(guān)系研究并未達(dá)成共識(shí)。池國(guó)華等（2013）認(rèn)為，EVA考核能夠抑制國(guó)有企業(yè)管理層的過(guò)度投資行為，進(jìn)而提升企業(yè)價(jià)值。但部分學(xué)者因研究方式、切入點(diǎn)不同得出了與上述研究不一致的結(jié)論。Griffith（2004） 研究發(fā)現(xiàn)，實(shí)施EVA考核后股票的市場(chǎng)表現(xiàn)相悖于預(yù)期效果。（3）EVA與企業(yè)創(chuàng)新。創(chuàng)新投入是企業(yè)的一種遠(yuǎn)期投資行為，EVA作為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力的反映器，其值越大，表明企業(yè)有更強(qiáng)大的盈利能力和堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。如池國(guó)華等（2016）、胡海波和顏佳琳（2017）等都發(fā)現(xiàn)EVA考核顯著提升了企業(yè)創(chuàng)新水平。

+β2Dec×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β3Dec×Ds×Ln（REVi，t/

REVi，t-1）+β4Dec×GGDP×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β5Dec×EI×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β6Dec×AI×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β7Dec×Suc-Dec×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β8Dec×LEV×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+ε ? ? ? ? ? ?（模型2）

EVA考核如何作用于差異化戰(zhàn)略與企業(yè)成本粘性間的關(guān)系呢？借鑒劉鳳委和李琦（2013）的研究思路，本文將EVA考核定義為啞變量，以2010年國(guó)資委實(shí)施EVA考核為時(shí)間節(jié)點(diǎn)，如果樣本在2010年及以后取1，否則取0。另外在模型2的基礎(chǔ)上加入變量EVA考核及EVA考核與差異化戰(zhàn)略的交乘項(xiàng)，擴(kuò)展為模型3。若交乘項(xiàng)系數(shù)β5顯著>0，則EVA考核的制度作用顯著，即實(shí)施EVA考核弱化了差異化戰(zhàn)略對(duì)國(guó)有企業(yè)成本粘性的影響力度，假設(shè)2得到證實(shí)。

Ln（SG&Ai，t/SG&Ai，t-1）=β0+β1Ln（REVi，t/REVi，t-1）

+β2Dec×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β3Dec×Ds×Ln（REVi，t/

REVi，t-1）+β4Dec×EVA×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β5Dec

×Ds×EVA×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β6Dec×GGDP×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β7Dec×EI×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β8Dec×AI×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β9Dec×Suc-Dec×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+β10Dec×LEV×Ln（REVi，t/REVi，t-1）+ε ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（模型3）

2.變量定義。變量具體定義如表1所示。

五、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

從表2可以看出，在全樣本中，有29.14%的觀測(cè)企業(yè)當(dāng)期收入較上期有所下降，且其下降均值為16.59%。有27.38%的觀測(cè)企業(yè)當(dāng)期的銷(xiāo)管費(fèi)用較上期有所下降，下降均值為11.86%。這說(shuō)明在收入下降的企業(yè)中存在銷(xiāo)管費(fèi)用并未下降的可能，且銷(xiāo)管費(fèi)用低于收入的下降均值，初步表明了我國(guó)國(guó)有上市公司存在成本粘性問(wèn)題。

下頁(yè)表3列示了其他主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)分布，從全樣本來(lái)看，營(yíng)業(yè)收入的最大值為2 880 311百萬(wàn)元，均值為15 123.53百萬(wàn)元;銷(xiāo)管費(fèi)用的平均值為1 089.55百萬(wàn)元;差異化戰(zhàn)略最大值為1.1342，最小值為-0.0539，均值為0.1755，這說(shuō)明部分企業(yè)差異化戰(zhàn)略的實(shí)施力度較大且企業(yè)間差異化戰(zhàn)略力度存在明顯不同;約有29%的國(guó)有企業(yè)收入較上期下降;Sue-dec的樣本均值為0.12，說(shuō)明收入連續(xù)兩年下降的國(guó)有企業(yè)大約在12%左右，反映了部分國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況存在惡化趨勢(shì)。員工密集度均值為0.0141;資產(chǎn)密集度均值為2.15;資產(chǎn)負(fù)債率均值為51.13%，說(shuō)明企業(yè)整體負(fù)債水平較高。

（二）回歸分析

1.成本粘性存在性檢驗(yàn)。表4第（1）列為不考慮控制變量下的國(guó)有企業(yè)成本粘性存在性回歸結(jié)果，β1=0.619，β2=-0.339，且都在1%的水平上顯著，同時(shí)有β1>β1+β2成立?？梢越忉尀闋I(yíng)業(yè)收入每上升1%，銷(xiāo)管費(fèi)用上升61.9%;而營(yíng)業(yè)收入每下降1%，銷(xiāo)管費(fèi)用下降28%（61.9%-33.9%），表明收入上下變化幅度一致時(shí)，成本費(fèi)用向下調(diào)整得更少，證實(shí)了國(guó)有企業(yè)存在成本粘性這一事實(shí)。表4第（2）列中加入了相關(guān)控制變量后，從系數(shù)β1和β2正負(fù)性及顯著性來(lái)看，主要變量體現(xiàn)的回歸結(jié)論沒(méi)有變化，國(guó)有企業(yè)存在成本粘性仍能證實(shí)。

2.差異化戰(zhàn)略與成本粘性實(shí)證分析。表4第（3）列列示了差異化戰(zhàn)略與成本粘性關(guān)系的實(shí)證結(jié)果，β3在1%的水平上顯著為負(fù)（β3=-0.729，t=-4.04），這表明企業(yè)差異化戰(zhàn)略對(duì)國(guó)有企業(yè)成本粘性有加劇作用，即國(guó)有企業(yè)成本粘性隨差異化戰(zhàn)略的實(shí)施顯著增強(qiáng)，為假設(shè)1提供了實(shí)證支持。

3.差異化戰(zhàn)略、EVA考核與成本粘性的實(shí)證分析。表4第（4）列列示了加入變量EVA考核及EVA考核與差異化戰(zhàn)略交乘項(xiàng)共同作用的檢驗(yàn)結(jié)果，β3的系數(shù)為-2.945，β4的系數(shù)為-0.506，交乘項(xiàng)系數(shù)β5為2.524，且三者都在1%的水平上顯著，表明EVA考核的實(shí)施抑制了差異化戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)成本粘性的加劇作用，與本文假設(shè)2相符。這可能是因?yàn)樵贓VA業(yè)績(jī)考核這一政策執(zhí)行后，出于各方利益考慮，管理層為更加客觀地反映真實(shí)業(yè)績(jī)和個(gè)人業(yè)務(wù)能力，實(shí)施差異化戰(zhàn)略的國(guó)有企業(yè)在成本決策中采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度，削減了部分不必要成本，因此我們認(rèn)為EVA考核的實(shí)施顯著抑制了差異化戰(zhàn)略對(duì)國(guó)有企業(yè)成本粘性的影響。

（三）進(jìn)一步研究

在面臨業(yè)務(wù)量水平的變動(dòng)時(shí)，不同的資本結(jié)構(gòu)導(dǎo)致企業(yè)成本費(fèi)用的調(diào)整存在差異。為檢驗(yàn)EVA考核對(duì)差異化戰(zhàn)略與成本粘性的抑制機(jī)制是否存在公司屬性上的差異，按照孔玉生等（2007）對(duì)公司屬性的測(cè)度指標(biāo)，本文選取資產(chǎn)密集度（資產(chǎn)總額/營(yíng)業(yè)收入）指標(biāo)并按其均值將樣本企業(yè)劃分為高資產(chǎn)密集度和低資產(chǎn)密集度企業(yè)，分組進(jìn)行回歸分析。上頁(yè)表4中第（5）列列示了高資產(chǎn)密集度國(guó)有企業(yè)的分析結(jié)果，β3=-2.656，β4=-0.526，交乘項(xiàng)系數(shù)β5=2.285，且都在1%的水平上顯著，而表4第（6）列在資產(chǎn)密集度低的樣本中β5=2.498，沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，說(shuō)明在資產(chǎn)密集度高的國(guó)有企業(yè)中，實(shí)施EVA考核對(duì)差異化戰(zhàn)略與企業(yè)成本粘性關(guān)系的抑制效應(yīng)更顯著，EVA的治理效應(yīng)更優(yōu)。究其原因可能是因?yàn)樵谫Y產(chǎn)密集度較高的企業(yè)里，可控成本較低，較高的成本粘性更易影響企業(yè)、管理層等的利益。而良好的公司治理環(huán)境能夠削弱代理沖突對(duì)成本粘性的加劇作用（謝獲寶、惠麗麗，2014），為獲得更優(yōu)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，在資產(chǎn)密集度高的企業(yè)中，治理層對(duì)EVA反應(yīng)更為敏感。而對(duì)資產(chǎn)密集度較低的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可控成本和成本調(diào)控的靈活性高于前者，成本粘性對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響低于前者，管理層對(duì)EVA考核的敏感度也稍遜于前者。

六、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文采用替換被解釋變量的方法檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷姆€(wěn)健性，在銷(xiāo)管費(fèi)用的基礎(chǔ)上加入營(yíng)業(yè)成本從而擴(kuò)大被解釋變量的范圍。重新整理后的回歸分析結(jié)果如表5所示，與表4相比，關(guān)鍵變量的系數(shù)正負(fù)和顯著性基本吻合，說(shuō)明本文的研究結(jié)論在兩次檢驗(yàn)中保持一致性。

七、結(jié)論及建議

發(fā)揮戰(zhàn)略決策效應(yīng)，優(yōu)化企業(yè)績(jī)效考核評(píng)價(jià)，降低成本粘性是企業(yè)和社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文在實(shí)施EVA考核這一政策背景下，以2008—2017年國(guó)有上市公司為研究樣本，實(shí)證研究了差異化戰(zhàn)略與成本粘性間的關(guān)系，更進(jìn)一步地從EVA考核角度拓展研究結(jié)論。研究發(fā)現(xiàn)：（1）差異化戰(zhàn)略作為企業(yè)的一種戰(zhàn)略選擇，顯著加劇了國(guó)有企業(yè)的成本粘性。（2）國(guó)有企業(yè)差異化戰(zhàn)略與成本粘性間的關(guān)系在實(shí)施EVA評(píng)價(jià)之后有所減弱，且EVA的制度效應(yīng)在資產(chǎn)密集度高的國(guó)有企業(yè)中更加顯著。

戰(zhàn)略選擇和EVA績(jī)效評(píng)價(jià)均影響管理層的決策判斷與成本管理行為。厘清其中的內(nèi)在機(jī)制為公司治理、制定考核目標(biāo)、成本管控等方面提供了指導(dǎo)意義。本文從成本性態(tài)視角為國(guó)有企業(yè)實(shí)施差異化戰(zhàn)略和進(jìn)一步引進(jìn)和完善EVA考核提供了數(shù)據(jù)和理論分析，為企業(yè)戰(zhàn)略決策和績(jī)效評(píng)價(jià)提供導(dǎo)向，為國(guó)有企業(yè)從“規(guī)模發(fā)展”向“價(jià)值發(fā)展”提供了理論支撐。本文的研究啟示主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）合理控制差異化戰(zhàn)略投資力度，減弱成本粘性的影響。這要求企業(yè)要重點(diǎn)考慮其戰(zhàn)略與企業(yè)定位的匹配性，實(shí)施差異化戰(zhàn)略時(shí)企業(yè)一方面要考慮資金、市場(chǎng)等變動(dòng)性問(wèn)題，另一方面要建立戰(zhàn)略與成本之間相互平衡與制約機(jī)制，以緩解代理和信息不對(duì)稱等問(wèn)題引發(fā)的成本調(diào)整，降低成本粘性的影響。（2）進(jìn)一步優(yōu)化和推廣EVA評(píng)價(jià)體系并建立良好的內(nèi)外部環(huán)境以充分發(fā)揮其作用。作為新興的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，EVA的推進(jìn)有利于管理者做出更加謹(jǐn)慎的決策行為。盡管EVA體系存在短板，但總體來(lái)說(shuō)其優(yōu)勢(shì)較為明顯。因此積極拓展EVA理念的深度和加強(qiáng)EVA評(píng)價(jià)體系的應(yīng)用是引導(dǎo)國(guó)有企業(yè)提升成本控制水平和管理效率的關(guān)鍵步驟。同時(shí)政府機(jī)構(gòu)應(yīng)該充分發(fā)揮監(jiān)督管理者的作用，建立良好的市場(chǎng)環(huán)境，引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)行為，促進(jìn)企業(yè)和市場(chǎng)良性發(fā)展。X

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【作者簡(jiǎn)介】

屈文彬，女，中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系副教授，管理學(xué)博士;研究方向：成本管理會(huì)計(jì)、資源環(huán)境會(huì)計(jì)。

劉雪麗，女，中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生;研究方向：成本管理會(huì)計(jì)。