馮興瓊 張瑋城

【摘 要】 為了完善舊收入準則和實際企業(yè)業(yè)務的脫節(jié)，我國于2017年7月5日頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》（簡稱新收入準則），在新的收入準則框架下，對于收入的確認、成本的核算、特殊項目的處理都有明確的規(guī)定，本文正是通過這三方面來闡釋對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響，再從宏觀的角度出發(fā)，總結出對房地產(chǎn)企業(yè)利潤的影響。

【關鍵詞】 新收入準則 房地產(chǎn)企業(yè) 特殊項目

隨著現(xiàn)代企業(yè)組織和運行的多樣化和復雜化，現(xiàn)行的收入準則不能適應新時代的發(fā)展，新準則的出現(xiàn)為企業(yè)收入確認問題提供了更好的解決對策和思路。新準則的提出也讓我國的收入確認和國際逐漸趨同，為投資者提供了更有效的財務報表信息。在新收入準則的提出下，房地產(chǎn)行業(yè)利潤受此波動較大，本文將從收入、成本、以及其他特殊項目的處理來探討對房地產(chǎn)行業(yè)的影響。

一、對收入的確認

在原收入準則的框架下，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認是以商品和服務的風險報酬轉移作為判斷標準，對于銷售方想達到收入確認的條件要滿足三個指標：①將商品相關的所有權的主要風險和報酬都轉移給購貨方;②收入的金額能夠可靠計量，成本的金額也能可靠的計量;③對于銷售產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能將流入企業(yè);在三個指標滿足的前提下，通常表明房地產(chǎn)企業(yè)既沒有保留商品的所有權，也沒有保留相關的經(jīng)營權，在這樣的制度下，房地產(chǎn)的收入確認需要同時具備竣工驗收和交付這兩個條件[1].

在新的收入準則框架下，房地產(chǎn)企業(yè)只要滿足一定的條件：①企業(yè)在履行約定的業(yè)務的時候，客戶能夠取得并且消耗由履約帶來的經(jīng)濟利益，比如長途運輸，企業(yè)只要提供了運輸服務，客戶就能享受運輸服務帶來的經(jīng)濟價值;②在企業(yè)履行約定業(yè)務時，客戶能夠對在建的商品進行有效的控制，比如在客戶的場地上建造不動產(chǎn);③企業(yè)履行約定的業(yè)務，是為客戶生產(chǎn)出具有獨特的、不可替代的用途的商品，并且有求權利獲取已經(jīng)完成的部分的成本加上合理利潤的款項。符合上述條件的可以在一段時間內(nèi)來分期確認收入的實現(xiàn)，對于該政策的變化，房地產(chǎn)企業(yè)的收入能夠在一段時間來進行確認[2]，而根據(jù)原收入準則，房地產(chǎn)往往選擇在某一時點確認收入，從財務報表上，能夠直觀地看到房地產(chǎn)公司在收入確認時的變化，對于部分業(yè)務能夠提前確認收入。

我們以碧桂園為例，該公司自2017年1月1日采納了《香港財務報告準則15號》（HKFRS15），由于新收入準則和HKFRS15實質趨同，所以新收入準則對企業(yè)的影響有實質性的借鑒意義。碧桂園于2017年8月披露了它的中期財務報告，該報告顯示跟以往的收入確認相區(qū)別，不再是按照銷售合同的重要風險和報酬在交付物業(yè)所有權時在特定時點確認收入，而是根據(jù)滿足一段時間內(nèi)的履約義務的條件，按照投入法計量的履約進度來確認收入。對于新收入準則，報告期內(nèi)收入達到777.75億元，舊準則下，某一時點來確認收入是629.88億元，按照投入法計量的履約進度在一段時間內(nèi)確認的收入多調(diào)增了147.5億元。增長率為23%[3]，對于收入的調(diào)整作用可謂是顯而易見。

二、對成本的核算

新收入準則中將合同履約成本和合同取得成本能夠資本化確認為企業(yè)的資產(chǎn)，在相關控制權轉移時，將其計入成本，而不再直接計入費用。

對于合同履約成本能夠資本化需要具備一定的條件：比如A公司與B公司簽訂合同，A公司為B公司設計和搭建信息平臺，該信息平臺由硬件和軟件組成，A公司不僅需要對信息平臺進行設計，還要進行相關的測試。對于提供的硬件和軟件我們可以核算為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，但是對于信息平臺的設計和測試，按照舊準則我們直接計入相應的費用，直接計入當期損益，影響當年的的利潤。在新準則框架下，由于該服務消耗的成本增加了履約的資源，并且預期能夠收回其成本，所以我們將其計入相應的資產(chǎn)，只要產(chǎn)生的折舊、攤銷、轉移控制權才會影響當期利潤。

對于取得成本，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本、預期能收回的核算為資產(chǎn)，比如銷售傭金等。對于那些無論是否會取得成本都要發(fā)生的相關支出，計入當期損益，比如差旅費、投標費、外部律師費等。

同時由于收入的確認提前，相應的成本也會提前結轉。我們?nèi)匀灰员坦饒@為例，舊準則下成本為510.15億元，新準則下調(diào)增96.26億元，增長率為18.86%。調(diào)增期初留存收益31.5億元，調(diào)增本期凈利潤33.3億元。

三、其他特殊項目的處理

新收入準則對于特定交易的會計處理也作了明確的規(guī)定，比如對于附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、應采用總額法還是凈額法的銷售處理、以及附有客戶額外購買選擇權的銷售（比如銷售激勵、客戶獎勵積分、折扣券）、授予知識產(chǎn)權、售后回購、未行使權利的處理以及初始費用。

對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，影響較大的是附有銷售退回條款的銷售，在新準則32條中明確規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，當商品的控制權轉移給購貨方時，企業(yè)應當按照預期能收取的金額確認為收入，預期將退回的商品而退回的金額確認為預計負債;同時，對于預期將發(fā)生退回商品額賬面價值卻認為應收退貨成本（一項資產(chǎn)），所銷售商品的賬面價值，扣除預期將退回的賬面價值的凈額結轉為成本。根據(jù)準則規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)是附有銷售退回條款的銷售，應該在收入確認的時候合理的估計將預期發(fā)生退回的負債和相應的資產(chǎn)。而不能全部計入收入，結轉相應的成本。比如恒大地產(chǎn)，在收入確認時采用附有銷售退回的銷售，該企業(yè)產(chǎn)生的收入不會因為收入準則的變化產(chǎn)生較大的波動[4]。

四、新收入準則下，對房地產(chǎn)企業(yè)利潤影響

（一）準確確認收入。收入的確認分為了五個步驟，第一步是識別與客戶訂立的合同，在每一步驟中都做了明確的規(guī)定，比如在訂立合同階段，如果存在合同變更，企業(yè)需要識別是否是作為單獨合同還是作為原合同的終止、訂立新合同，還是作為原合同的組成部分，不同的區(qū)分方式將對我們的收入確認的多少產(chǎn)生影響。第二步是識別合同的單項履約業(yè)務，企業(yè)需要根據(jù)合同層面和商品層面區(qū)分單項履約業(yè)務，單項履約業(yè)務的劃分對于后續(xù)交易價格的分攤至關重要。第三步是確定交易價格（可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶的對價），房地產(chǎn)在實際進行收入的確認時，應該按照交易的方式進行收入的核算，比如存在可變對價，我們應當按照期望值或者可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，將其計入或者抵減收入，應付客戶對價，應當將其金額沖減交易價格，而不能全額計入收入當中。第四步是將交易價格分攤到各單項履約業(yè)務，第五步是履行各單項履約業(yè)務時確認收入。收入確認的時點對于房地產(chǎn)企業(yè)來說至關重要，在一段時間確認還是在某一時點確認，不僅影響金額的確認多少，還影響企業(yè)的會計處理方式。

（二）成本核算更規(guī)范。企業(yè)只有在健全的收入確認框架下，才能做出更精確的成本結轉。同時對于合同取得成本，比如交易傭金不再全額計入銷售費用，如果該交易傭金是屬于為取得合同而發(fā)生的增量成本且預期能夠收回，那么應該作為一項資產(chǎn)進行核算，在交易確認時，將其結轉進入相應的成本中，在舊準則下，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售傭金作為費用，直接進入損益，影響當期的利潤，在新準則下，銷售傭金可以計入資產(chǎn)，只有當該資產(chǎn)在攤銷和減值、以及成本結轉的時候，才會影響當期損益，影響當年的利潤。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，可以增加企業(yè)的利潤總額。

（三）利潤的波動趨于平緩。在舊收入準則下，我們以驗收和交付作為收入核算的時點，即使我們已經(jīng)收取了房屋的全部價款，我們也不能確認收入，而驗收和交付標準會使得企業(yè)的利潤產(chǎn)生劇烈波動，影響財務報表的有用性和可靠性。對于新收入準則，企業(yè)可以根據(jù)完工百分比在一段時間分期確認收入，結轉成本，讓收入的確認和實際業(yè)務的發(fā)生吻合，同時提高了財務報表對于信息決策的可靠性和可行性。新收入準則對于收入確認的變化和創(chuàng)新，有效的改善房地產(chǎn)企業(yè)利潤的劇烈波動。

（四）收入和現(xiàn)金流相匹配?，F(xiàn)金流量分為經(jīng)營、投資、籌資三大類，是確保企業(yè)資本配置和使用有效而最終實現(xiàn)公司發(fā)展戰(zhàn)略的有利工具[5]。在舊準則下，如果房屋為交付，即使客戶交付了商品房的全額購房款，也不能確認收入的實現(xiàn)，但現(xiàn)金流量表采用的是收付實現(xiàn)制，只要現(xiàn)金的流入流出就應當反映在財務報表中，實際在進行財務分析的時候，就會出現(xiàn)收入和現(xiàn)金流量比率的失衡。對于我們進行后續(xù)的生產(chǎn)決策、投資和籌資分析、預算和預測都會受此影響，根據(jù)新準則的規(guī)定，企業(yè)可以在一段時間內(nèi)分期確認收入，隨著項目的進度逐步來進行收入的劃分，隨著時間的推移和完工的進度，將收入劃入不同的會計期間，只要符合相應收入條件，就能在利潤報表上反映，不需要等到交付和驗收，這樣有效的避免了現(xiàn)金的交付和收入的確認產(chǎn)生脫節(jié)的矛盾。同時，可以通過對兩者的相關性進行分析，可以通過現(xiàn)金流量的金額，來預測將實現(xiàn)的利潤水平。

【參考文獻】

[1] 沈桂蘭.新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)利潤的影響[J].財會學習，2019（22）：114+116.

[2] 趙飛飛. 新收入準則對中小房地產(chǎn)企業(yè)的影響及對策[J]. 商業(yè)會計，2018（15）： 93-94.

[3] 鄭珺，劉夢琴，楊娟.新收入準則下的職業(yè)判斷與會計收入確認——基于碧桂園的案例分析[J].中國注冊會計師，2018（07）：91-95.

[4] 王永娜.新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的影響[J].企業(yè)改革與管理，2019（03）：145+149.

作者簡介：馮興瓊（1989），女，漢，四川南充。中級經(jīng)濟師，碩士，民辦四川天一學院，會計。