趙光銳 王琛

摘要：隨著我國經濟的不斷發(fā)展，企業(yè)之間的合并活動不斷增加，很多企業(yè)都存在集團化的趨勢，由于合并財務報表的專業(yè)性和復雜性，編制合并財務報表成為許多企業(yè)集團財務工作的重點與難點。當前一些企業(yè)集團在編制合并財務報表時，對合并范圍的確定上還存在一些問題。企業(yè)集團需要明確合并范圍的具體判斷標準，對暫時性控制、實質性控制等不同情況分別對待，對結構化主體是否納入合并范圍進行明確規(guī)范，以進一步提升企業(yè)集團合并財務報表的編制水平。

關鍵詞：企業(yè)集團;合并財務報表;合并范圍;控制

一、企業(yè)集團合并財務報表合并范圍的確定

（一）我國企業(yè)合并采用的理論

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)在編制合并財務報表前需要明確所采用的合并理論，該理論涉及到企業(yè)合并處理方式的選擇、商譽的歸屬、少數股東權益與損益等具體內容。當前國際上比較常用的合并理論有所有權理論、實體理論、母公司理論等[1]。我國的合并報表合并理論不是單純的某一種，而是將合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并方式，企業(yè)集團在編制合并財務報表時首先要對涉及到的合并方式做到明確區(qū)分。

（二）我國企業(yè)會計準則對控制的定義

我國企業(yè)會計準則隨著經濟發(fā)展不斷完善，尤其是近年來我國會計準則的改革力度比較大，在改革的過程中也大量借鑒了其他國家的經驗。由于我國的經濟體制有自身的獨特性，新的企業(yè)會計準則也有著很多與其他國家不同的地方。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。關于控制的定義，我國新企業(yè)會計準則依照投資方對被投資方的權利擁有情況進行確定，投資方在參與被投資方的活動中時能夠享受到可變回報，并利用權力影響其回報金額，這就是控制的定義[2]。在新的會計準則中對實質性控制的規(guī)定更加細致具體，對合并財務報表的用詞也更加準確，對企業(yè)合并財務報表的編制更加有利。但是，新會計準則對控制的定義偏原則性，在實務工作中如何正確運用“控制”原則來判斷是否將被投資單位納入合并報表范圍，存在較多爭議。

二、企業(yè)集團合并財務報表合并范圍問題分析

從所有權理論來說，在一般情況下，母公司持有子公司的股權在50%以上即可以駕馭子公司，并控制子公司100%的股權從中獲益。但是如果股權分散，母公司只需持有子公司較少的股權就可駕馭子公司100%的股權從中獲益。這是企業(yè)在合并中運用財務杠桿的主要形式，但是采用所有權持有比例編制合并財務報表的方式，卻對這種杠桿作用重視不足。同時，企業(yè)的資產、負債、所有者權益等資源都是統一在一起的，如果按照所有權理論進行人為劃分，企業(yè)的各項資源可能無法發(fā)揮協同作用，影響企業(yè)的盈利情況，也會扭曲會計信息的經濟實質和意義。

（一）復雜持股情況下合并范圍的確定

1.持股比例與表決權不一致

我國會計準則對財務報表的合并范圍的規(guī)定與企業(yè)擁有的表決權有關，在確定合并范圍時，首先要考慮是否存在章程或協議約定的“同股不同權”情況，比如“名股實債”、“股東出資比例與表決權比例不一致”等協議安排。其次，在表決權的具體計算方面還要分析直接持股和間接持股兩種情況，間接持股時的杠桿控制效應會導致享有的權益比例與所控制的表決權比例不一致。一般在計算享有的權益比例時采取乘法，而計算控制的表決權比例時要考慮間接控制的影響，進行加和計算，綜合判斷是否應當將被投資單位納入企業(yè)合并財務報表的合并范圍。

2.持有半數或以下表決權但控制

可以納入合并范圍的子公司有兩種，一是母公司擁有超過50%以上的多數權益性資本，擁有方式有直接與間接兩種。另一種情況是母公司沒有擁有多數股權，但是卻可以對子公司進行控制[3]。一般是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間通過協議使投資企業(yè)擁有半數以上的表決權，或者控制被投資企業(yè)的財務與經營決策。間接持股與簡單持股相比，需要根據不同的具體情況，從多個合并層級對被投資企業(yè)進行多次合并調整。

3.持有半數以上表決權但不控制

有的企業(yè)名義上可以控制子公司或者擁有子公司的多數股權，但由于受到種種限制，不能對子公司進行有效控制。比如通過協議讓渡控制權、與其他方存在一致行動協議、簽訂托管協議等，存在這類情況時應該從主要受益方的角度根據控制的相關標準判斷確定是否納入合并范圍。

（二）不同企業(yè)情況的合并范圍的確認

1.投資性主體如何確認合并范圍

如果母公司是投資主體，需要納入合并范圍的是那些為母公司投資活動提供服務的子公司，其他沒有為母公司提供服務活動的子公司不被納入合并范圍，因此，母公司對其他子公司的投資應該依照公允價值計量，并把變動計入當期損益。如果母公司本身不是投資主體，那么合并財務報表就應該包括母公司控制的全部主體，還有投資性主體間接控制的主體。新會計準則在對投資性主體合并范圍進行規(guī)范的同時，對沒有納入合并范圍的子公司權益應當披露風險信息進行了規(guī)定。但在子公司為母公司提供的相關服務方面，需要企業(yè)報表編制人員在會計準則規(guī)定的原則下進行職業(yè)判斷。

2.結構化主體是否納入合并范圍

結構化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。結構化主體一般都具有融資功能，但其形式很多樣，其中大多是通過一項或多項合同安排來決定投資方對業(yè)務的控制權。由此可知，企業(yè)對結構化主體的組織控制與業(yè)務控制存在顯著差別。與對組織的控制相比，企業(yè)對結構化主體更注重對業(yè)務的控制。在新會計準則沒有對結構化主體是否納入合并財務報表進行明確規(guī)范的情況下，企業(yè)應當首先按照投資合同安排判斷該項投資是屬于權益性投資還是債務性投資，對于權益性投資應當根據企業(yè)會計準則對控制的定義，從結構化主體設立的目的、決策程序、是否享有重大可變回報或承擔主要風險、是否擁有影響可變回報金額的權利、是否存在代理人或一致性協議等等來判斷是否應當將結構化主體納入合并財務報表范圍，特別是對于企業(yè)認購了劣后級LP（有限合伙人）份額或提供回購、保底承諾等增信措施的結構化主體，更要慎重，一旦判斷失誤容易造成財務信息失真等問題。同時，不同企業(yè)對結構化主體的理解也存在一定差異，影響合并范圍的納入[4]。但是，企業(yè)絕不能僅從自身的利益出發(fā)或僅根據在結構化主體中的名義角色，選擇納入對企業(yè)有利的結構主體，而排除對企業(yè)不利的結構化主體。

3.合營企業(yè)是否納入合并范圍

合營企業(yè)的決策一般由合營各方一起做出，企業(yè)最主要的特征就是共同控制，企業(yè)的任意一方無法單獨對企業(yè)的經營與財務狀況做出決策，共同控制的雙方不能通過權益性資本控制企業(yè)財務與經營決策。因此，企業(yè)合營雙方在編制合并財務報表時不能采用完全合并的方式，影響使用者對會計報表的理解，這樣容易造成誤解，也不符合共同控制的原則。另一種常用的比例合并法是詳細地在財務報表中列入了資產、收益、負債、費用等各項內容，以及各項內容所占的份額，但是很容易忽視各會計要素之間的內在聯系。因此，將合營企業(yè)納入合并財務報表對企業(yè)報表的使用者不利，企業(yè)應該根據實際情況，使用權益法核算對合營企業(yè)的投資損益。

三、對企業(yè)集團合并財務報表確認合并范圍的建議

（一）明確實質性控制的判斷標準

我國的經濟體制具有獨特性，企業(yè)在編制合并財務報表時應該根據合并雙方公司的具體性質選擇合適的合并理論。我國實行的新會計準則與國際會計準則將企業(yè)的控制權適量確定為50%，并且以表決權作為控制權的計算基礎。但對直接與間接控股情況并沒有進行詳細規(guī)定，很容易導致企業(yè)集團以自身利益為出發(fā)點，確定合并財務報表的合并范圍。為了避免這一情況，建議對企業(yè)實質性控制的判斷標準進行進一步的明確規(guī)定。我國企業(yè)對被投資單位的控制基本是以擁有半數以上的表決權為標準，一般認為擁有半數以上表決權時企業(yè)就可以掌握被投資單位的經營決策與財務決策的主導權。在這種情況下，要想更加真實的體現實質性控制關系，一般都會運用加法原則對企業(yè)持有被投資單位表決權進行計算。如果是非實質性控制關系，則不適用于加法原則。雖然新會計準則根據經濟市場出現的新情況，對相關規(guī)定進行了完善，但是，在識別企業(yè)合并情形以及企業(yè)合并中的特殊情況方面還存在一些不足，導致企業(yè)財務信息的真實性受到影響，甚至存在個別企業(yè)刻意利用模糊地帶操縱利潤的情況。

（二）明確暫時性控制的判斷標準

我國企業(yè)會計準則對暫時性控制沒有做出詳細的規(guī)定，部分企業(yè)在編制合并財務報表時，對暫時性控制的單位是否納入合并范圍存在一定的隨意性。暫時性控制的子公司一般會在12個月內出售，與企業(yè)持續(xù)經營的目的違背，對企業(yè)的相關決策產生不利影響。對企業(yè)集團而言，暫時性控制的子公司不會在經營與財務方面，對企業(yè)集團產生深遠而持久的影響。因此，一般通常情況下，企業(yè)應該在合并財務報表中排除暫時性控制公司。如果出現特殊情況，企業(yè)的合并財務報表包含了暫時性控制，企業(yè)應以在附注中披露相關財務信息，以便財務報表使用者正確解讀與使用財務信息。

（三）明確結構化主體是否納入合并范圍的判斷標準

在確定結構化主體是否納入合并范圍方面，企業(yè)財務報表編制人員根據企業(yè)在結構化主體中的名義角色，或者單純以權益比例為基礎進行判斷均存在問題。出于杠桿融資方面的考慮，企業(yè)如果可以通過直接控制結構化主體的業(yè)務而獲得經濟利益，并不需要擁有可以控制結構化主體的權益比例。因此，對于是否將結構化主體納入合并范圍，企業(yè)在運用“控制”原則時，應當更多關注對結構化主體的業(yè)務控制權而不是組織控制權。在合并財務報表中，企業(yè)可以根據對結構化主體的業(yè)務控制程度來判斷是否納入到合并范圍。

四、結束語

企業(yè)集團在合并時采用不同的合并范圍，將會嚴重影響企業(yè)財務信息的真實性與可靠性。在具體編制合并財務報表時，企業(yè)應當首先判斷企業(yè)合并控制的具體類型，明確不同類型下遵循的判斷標準，科學合理地確定合并財務報表的合并范圍，提高企業(yè)合并財務報表的質量與編制效率。相信隨著我國企業(yè)會計準則的進一步完善，我國企業(yè)財務信息的披露一定會更加清晰，財務信息可以更加真實客觀的反映出企業(yè)的實際情況。

參考文獻：

[1]張新黔.同一控制下企業(yè)合并財務報表的編制[J].當代會計，2017 （2）：14-15.

[2]王曉鵬.集團公司財務會計報表中合并問題的思考[J].財會學習，2017 （18）：96-96.

[3]陳軍.我國上市集團公司合并會計報表問題及對策[J].現代商貿工業(yè)，2018.

[4]張志軍.淺析我國集團合并會計報表存在的問題及對策[J].中國集體經濟，2018 （15）：135-137.