趙光銳 王琛

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)之間的合并活動不斷增加，很多企業(yè)都存在集團(tuán)化的趨勢，由于合并財務(wù)報表的專業(yè)性和復(fù)雜性，編制合并財務(wù)報表成為許多企業(yè)集團(tuán)財務(wù)工作的重點(diǎn)與難點(diǎn)。當(dāng)前一些企業(yè)集團(tuán)在編制合并財務(wù)報表時，對合并范圍的確定上還存在一些問題。企業(yè)集團(tuán)需要明確合并范圍的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，對暫時性控制、實(shí)質(zhì)性控制等不同情況分別對待，對結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍進(jìn)行明確規(guī)范，以進(jìn)一步提升企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的編制水平。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán);合并財務(wù)報表;合并范圍;控制

一、企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表合并范圍的確定

（一）我國企業(yè)合并采用的理論

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)在編制合并財務(wù)報表前需要明確所采用的合并理論，該理論涉及到企業(yè)合并處理方式的選擇、商譽(yù)的歸屬、少數(shù)股東權(quán)益與損益等具體內(nèi)容。當(dāng)前國際上比較常用的合并理論有所有權(quán)理論、實(shí)體理論、母公司理論等[1]。我國的合并報表合并理論不是單純的某一種，而是將合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并方式，企業(yè)集團(tuán)在編制合并財務(wù)報表時首先要對涉及到的合并方式做到明確區(qū)分。

（二）我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對控制的定義

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷完善，尤其是近年來我國會計(jì)準(zhǔn)則的改革力度比較大，在改革的過程中也大量借鑒了其他國家的經(jīng)驗(yàn)。由于我國的經(jīng)濟(jì)體制有自身的獨(dú)特性，新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也有著很多與其他國家不同的地方。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。關(guān)于控制的定義，我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則依照投資方對被投資方的權(quán)利擁有情況進(jìn)行確定，投資方在參與被投資方的活動中時能夠享受到可變回報，并利用權(quán)力影響其回報金額，這就是控制的定義[2]。在新的會計(jì)準(zhǔn)則中對實(shí)質(zhì)性控制的規(guī)定更加細(xì)致具體，對合并財務(wù)報表的用詞也更加準(zhǔn)確，對企業(yè)合并財務(wù)報表的編制更加有利。但是，新會計(jì)準(zhǔn)則對控制的定義偏原則性，在實(shí)務(wù)工作中如何正確運(yùn)用“控制”原則來判斷是否將被投資單位納入合并報表范圍，存在較多爭議。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表合并范圍問題分析

從所有權(quán)理論來說，在一般情況下，母公司持有子公司的股權(quán)在50%以上即可以駕馭子公司，并控制子公司100%的股權(quán)從中獲益。但是如果股權(quán)分散，母公司只需持有子公司較少的股權(quán)就可駕馭子公司100%的股權(quán)從中獲益。這是企業(yè)在合并中運(yùn)用財務(wù)杠桿的主要形式，但是采用所有權(quán)持有比例編制合并財務(wù)報表的方式，卻對這種杠桿作用重視不足。同時，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等資源都是統(tǒng)一在一起的，如果按照所有權(quán)理論進(jìn)行人為劃分，企業(yè)的各項(xiàng)資源可能無法發(fā)揮協(xié)同作用，影響企業(yè)的盈利情況，也會扭曲會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和意義。

（一）復(fù)雜持股情況下合并范圍的確定

1.持股比例與表決權(quán)不一致

我國會計(jì)準(zhǔn)則對財務(wù)報表的合并范圍的規(guī)定與企業(yè)擁有的表決權(quán)有關(guān)，在確定合并范圍時，首先要考慮是否存在章程或協(xié)議約定的“同股不同權(quán)”情況，比如“名股實(shí)債”、“股東出資比例與表決權(quán)比例不一致”等協(xié)議安排。其次，在表決權(quán)的具體計(jì)算方面還要分析直接持股和間接持股兩種情況，間接持股時的杠桿控制效應(yīng)會導(dǎo)致享有的權(quán)益比例與所控制的表決權(quán)比例不一致。一般在計(jì)算享有的權(quán)益比例時采取乘法，而計(jì)算控制的表決權(quán)比例時要考慮間接控制的影響，進(jìn)行加和計(jì)算，綜合判斷是否應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍。

2.持有半數(shù)或以下表決權(quán)但控制

可以納入合并范圍的子公司有兩種，一是母公司擁有超過50%以上的多數(shù)權(quán)益性資本，擁有方式有直接與間接兩種。另一種情況是母公司沒有擁有多數(shù)股權(quán)，但是卻可以對子公司進(jìn)行控制[3]。一般是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間通過協(xié)議使投資企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，或者控制被投資企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營決策。間接持股與簡單持股相比，需要根據(jù)不同的具體情況，從多個合并層級對被投資企業(yè)進(jìn)行多次合并調(diào)整。

3.持有半數(shù)以上表決權(quán)但不控制

有的企業(yè)名義上可以控制子公司或者擁有子公司的多數(shù)股權(quán)，但由于受到種種限制，不能對子公司進(jìn)行有效控制。比如通過協(xié)議讓渡控制權(quán)、與其他方存在一致行動協(xié)議、簽訂托管協(xié)議等，存在這類情況時應(yīng)該從主要受益方的角度根據(jù)控制的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷確定是否納入合并范圍。

（二）不同企業(yè)情況的合并范圍的確認(rèn)

1.投資性主體如何確認(rèn)合并范圍

如果母公司是投資主體，需要納入合并范圍的是那些為母公司投資活動提供服務(wù)的子公司，其他沒有為母公司提供服務(wù)活動的子公司不被納入合并范圍，因此，母公司對其他子公司的投資應(yīng)該依照公允價值計(jì)量，并把變動計(jì)入當(dāng)期損益。如果母公司本身不是投資主體，那么合并財務(wù)報表就應(yīng)該包括母公司控制的全部主體，還有投資性主體間接控制的主體。新會計(jì)準(zhǔn)則在對投資性主體合并范圍進(jìn)行規(guī)范的同時，對沒有納入合并范圍的子公司權(quán)益應(yīng)當(dāng)披露風(fēng)險信息進(jìn)行了規(guī)定。但在子公司為母公司提供的相關(guān)服務(wù)方面，需要企業(yè)報表編制人員在會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則下進(jìn)行職業(yè)判斷。

2.結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍

結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。結(jié)構(gòu)化主體一般都具有融資功能，但其形式很多樣，其中大多是通過一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排來決定投資方對業(yè)務(wù)的控制權(quán)。由此可知，企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體的組織控制與業(yè)務(wù)控制存在顯著差別。與對組織的控制相比，企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體更注重對業(yè)務(wù)的控制。在新會計(jì)準(zhǔn)則沒有對結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并財務(wù)報表進(jìn)行明確規(guī)范的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照投資合同安排判斷該項(xiàng)投資是屬于權(quán)益性投資還是債務(wù)性投資，對于權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對控制的定義，從結(jié)構(gòu)化主體設(shè)立的目的、決策程序、是否享有重大可變回報或承擔(dān)主要風(fēng)險、是否擁有影響可變回報金額的權(quán)利、是否存在代理人或一致性協(xié)議等等來判斷是否應(yīng)當(dāng)將結(jié)構(gòu)化主體納入合并財務(wù)報表范圍，特別是對于企業(yè)認(rèn)購了劣后級LP（有限合伙人）份額或提供回購、保底承諾等增信措施的結(jié)構(gòu)化主體，更要慎重，一旦判斷失誤容易造成財務(wù)信息失真等問題。同時，不同企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體的理解也存在一定差異，影響合并范圍的納入[4]。但是，企業(yè)絕不能僅從自身的利益出發(fā)或僅根據(jù)在結(jié)構(gòu)化主體中的名義角色，選擇納入對企業(yè)有利的結(jié)構(gòu)主體，而排除對企業(yè)不利的結(jié)構(gòu)化主體。

3.合營企業(yè)是否納入合并范圍

合營企業(yè)的決策一般由合營各方一起做出，企業(yè)最主要的特征就是共同控制，企業(yè)的任意一方無法單獨(dú)對企業(yè)的經(jīng)營與財務(wù)狀況做出決策，共同控制的雙方不能通過權(quán)益性資本控制企業(yè)財務(wù)與經(jīng)營決策。因此，企業(yè)合營雙方在編制合并財務(wù)報表時不能采用完全合并的方式，影響使用者對會計(jì)報表的理解，這樣容易造成誤解，也不符合共同控制的原則。另一種常用的比例合并法是詳細(xì)地在財務(wù)報表中列入了資產(chǎn)、收益、負(fù)債、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)容，以及各項(xiàng)內(nèi)容所占的份額，但是很容易忽視各會計(jì)要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。因此，將合營企業(yè)納入合并財務(wù)報表對企業(yè)報表的使用者不利，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，使用權(quán)益法核算對合營企業(yè)的投資損益。

三、對企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表確認(rèn)合并范圍的建議

（一）明確實(shí)質(zhì)性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)

我國的經(jīng)濟(jì)體制具有獨(dú)特性，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)該根據(jù)合并雙方公司的具體性質(zhì)選擇合適的合并理論。我國實(shí)行的新會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的控制權(quán)適量確定為50%，并且以表決權(quán)作為控制權(quán)的計(jì)算基礎(chǔ)。但對直接與間接控股情況并沒有進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，很容易導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)以自身利益為出發(fā)點(diǎn)，確定合并財務(wù)報表的合并范圍。為了避免這一情況，建議對企業(yè)實(shí)質(zhì)性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步的明確規(guī)定。我國企業(yè)對被投資單位的控制基本是以擁有半數(shù)以上的表決權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，一般認(rèn)為擁有半數(shù)以上表決權(quán)時企業(yè)就可以掌握被投資單位的經(jīng)營決策與財務(wù)決策的主導(dǎo)權(quán)。在這種情況下，要想更加真實(shí)的體現(xiàn)實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系，一般都會運(yùn)用加法原則對企業(yè)持有被投資單位表決權(quán)進(jìn)行計(jì)算。如果是非實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系，則不適用于加法原則。雖然新會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)經(jīng)濟(jì)市場出現(xiàn)的新情況，對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了完善，但是，在識別企業(yè)合并情形以及企業(yè)合并中的特殊情況方面還存在一些不足，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息的真實(shí)性受到影響，甚至存在個別企業(yè)刻意利用模糊地帶操縱利潤的情況。

（二）明確暫時性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對暫時性控制沒有做出詳細(xì)的規(guī)定，部分企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，對暫時性控制的單位是否納入合并范圍存在一定的隨意性。暫時性控制的子公司一般會在12個月內(nèi)出售，與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的目的違背，對企業(yè)的相關(guān)決策產(chǎn)生不利影響。對企業(yè)集團(tuán)而言，暫時性控制的子公司不會在經(jīng)營與財務(wù)方面，對企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)生深遠(yuǎn)而持久的影響。因此，一般通常情況下，企業(yè)應(yīng)該在合并財務(wù)報表中排除暫時性控制公司。如果出現(xiàn)特殊情況，企業(yè)的合并財務(wù)報表包含了暫時性控制，企業(yè)應(yīng)以在附注中披露相關(guān)財務(wù)信息，以便財務(wù)報表使用者正確解讀與使用財務(wù)信息。

（三）明確結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)

在確定結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍方面，企業(yè)財務(wù)報表編制人員根據(jù)企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體中的名義角色，或者單純以權(quán)益比例為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷均存在問題。出于杠桿融資方面的考慮，企業(yè)如果可以通過直接控制結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)而獲得經(jīng)濟(jì)利益，并不需要擁有可以控制結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益比例。因此，對于是否將結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍，企業(yè)在運(yùn)用“控制”原則時，應(yīng)當(dāng)更多關(guān)注對結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)控制權(quán)而不是組織控制權(quán)。在合并財務(wù)報表中，企業(yè)可以根據(jù)對結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)控制程度來判斷是否納入到合并范圍。

四、結(jié)束語

企業(yè)集團(tuán)在合并時采用不同的合并范圍，將會嚴(yán)重影響企業(yè)財務(wù)信息的真實(shí)性與可靠性。在具體編制合并財務(wù)報表時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先判斷企業(yè)合并控制的具體類型，明確不同類型下遵循的判斷標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)合理地確定合并財務(wù)報表的合并范圍，提高企業(yè)合并財務(wù)報表的質(zhì)量與編制效率。相信隨著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，我國企業(yè)財務(wù)信息的披露一定會更加清晰，財務(wù)信息可以更加真實(shí)客觀的反映出企業(yè)的實(shí)際情況。

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