趙光銳 王琛
摘要:隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)之間的合并活動(dòng)不斷增加,很多企業(yè)都存在集團(tuán)化的趨勢(shì),由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的專業(yè)性和復(fù)雜性,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表成為許多企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)與難點(diǎn)。當(dāng)前一些企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對(duì)合并范圍的確定上還存在一些問題。企業(yè)集團(tuán)需要明確合并范圍的具體判斷標(biāo)準(zhǔn),對(duì)暫時(shí)性控制、實(shí)質(zhì)性控制等不同情況分別對(duì)待,對(duì)結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍進(jìn)行明確規(guī)范,以進(jìn)一步提升企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制水平。
關(guān)鍵詞:企業(yè)集團(tuán);合并財(cái)務(wù)報(bào)表;合并范圍;控制
一、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定
(一)我國(guó)企業(yè)合并采用的理論
企業(yè)合并,是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前需要明確所采用的合并理論,該理論涉及到企業(yè)合并處理方式的選擇、商譽(yù)的歸屬、少數(shù)股東權(quán)益與損益等具體內(nèi)容。當(dāng)前國(guó)際上比較常用的合并理論有所有權(quán)理論、實(shí)體理論、母公司理論等[1]。我國(guó)的合并報(bào)表合并理論不是單純的某一種,而是將合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并方式,企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)首先要對(duì)涉及到的合并方式做到明確區(qū)分。
(二)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制的定義
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷完善,尤其是近年來我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革力度比較大,在改革的過程中也大量借鑒了其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制有自身的獨(dú)特性,新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有著很多與其他國(guó)家不同的地方。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。關(guān)于控制的定義,我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依照投資方對(duì)被投資方的權(quán)利擁有情況進(jìn)行確定,投資方在參與被投資方的活動(dòng)中時(shí)能夠享受到可變回報(bào),并利用權(quán)力影響其回報(bào)金額,這就是控制的定義[2]。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)實(shí)質(zhì)性控制的規(guī)定更加細(xì)致具體,對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的用詞也更加準(zhǔn)確,對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制更加有利。但是,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制的定義偏原則性,在實(shí)務(wù)工作中如何正確運(yùn)用“控制”原則來判斷是否將被投資單位納入合并報(bào)表范圍,存在較多爭(zhēng)議。
二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍問題分析
從所有權(quán)理論來說,在一般情況下,母公司持有子公司的股權(quán)在50%以上即可以駕馭子公司,并控制子公司100%的股權(quán)從中獲益。但是如果股權(quán)分散,母公司只需持有子公司較少的股權(quán)就可駕馭子公司100%的股權(quán)從中獲益。這是企業(yè)在合并中運(yùn)用財(cái)務(wù)杠桿的主要形式,但是采用所有權(quán)持有比例編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方式,卻對(duì)這種杠桿作用重視不足。同時(shí),企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等資源都是統(tǒng)一在一起的,如果按照所有權(quán)理論進(jìn)行人為劃分,企業(yè)的各項(xiàng)資源可能無法發(fā)揮協(xié)同作用,影響企業(yè)的盈利情況,也會(huì)扭曲會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和意義。
(一)復(fù)雜持股情況下合并范圍的確定
1.持股比例與表決權(quán)不一致
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的規(guī)定與企業(yè)擁有的表決權(quán)有關(guān),在確定合并范圍時(shí),首先要考慮是否存在章程或協(xié)議約定的“同股不同權(quán)”情況,比如“名股實(shí)債”、“股東出資比例與表決權(quán)比例不一致”等協(xié)議安排。其次,在表決權(quán)的具體計(jì)算方面還要分析直接持股和間接持股兩種情況,間接持股時(shí)的杠桿控制效應(yīng)會(huì)導(dǎo)致享有的權(quán)益比例與所控制的表決權(quán)比例不一致。一般在計(jì)算享有的權(quán)益比例時(shí)采取乘法,而計(jì)算控制的表決權(quán)比例時(shí)要考慮間接控制的影響,進(jìn)行加和計(jì)算,綜合判斷是否應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
2.持有半數(shù)或以下表決權(quán)但控制
可以納入合并范圍的子公司有兩種,一是母公司擁有超過50%以上的多數(shù)權(quán)益性資本,擁有方式有直接與間接兩種。另一種情況是母公司沒有擁有多數(shù)股權(quán),但是卻可以對(duì)子公司進(jìn)行控制[3]。一般是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間通過協(xié)議使投資企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權(quán),或者控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策。間接持股與簡(jiǎn)單持股相比,需要根據(jù)不同的具體情況,從多個(gè)合并層級(jí)對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行多次合并調(diào)整。
3.持有半數(shù)以上表決權(quán)但不控制
有的企業(yè)名義上可以控制子公司或者擁有子公司的多數(shù)股權(quán),但由于受到種種限制,不能對(duì)子公司進(jìn)行有效控制。比如通過協(xié)議讓渡控制權(quán)、與其他方存在一致行動(dòng)協(xié)議、簽訂托管協(xié)議等,存在這類情況時(shí)應(yīng)該從主要受益方的角度根據(jù)控制的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷確定是否納入合并范圍。
(二)不同企業(yè)情況的合并范圍的確認(rèn)
1.投資性主體如何確認(rèn)合并范圍
如果母公司是投資主體,需要納入合并范圍的是那些為母公司投資活動(dòng)提供服務(wù)的子公司,其他沒有為母公司提供服務(wù)活動(dòng)的子公司不被納入合并范圍,因此,母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)該依照公允價(jià)值計(jì)量,并把變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果母公司本身不是投資主體,那么合并財(cái)務(wù)報(bào)表就應(yīng)該包括母公司控制的全部主體,還有投資性主體間接控制的主體。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)投資性主體合并范圍進(jìn)行規(guī)范的同時(shí),對(duì)沒有納入合并范圍的子公司權(quán)益應(yīng)當(dāng)披露風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行了規(guī)定。但在子公司為母公司提供的相關(guān)服務(wù)方面,需要企業(yè)報(bào)表編制人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則下進(jìn)行職業(yè)判斷。
2.結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍
結(jié)構(gòu)化主體,是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。結(jié)構(gòu)化主體一般都具有融資功能,但其形式很多樣,其中大多是通過一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排來決定投資方對(duì)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。由此可知,企業(yè)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的組織控制與業(yè)務(wù)控制存在顯著差別。與對(duì)組織的控制相比,企業(yè)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體更注重對(duì)業(yè)務(wù)的控制。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行明確規(guī)范的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照投資合同安排判斷該項(xiàng)投資是屬于權(quán)益性投資還是債務(wù)性投資,對(duì)于權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制的定義,從結(jié)構(gòu)化主體設(shè)立的目的、決策程序、是否享有重大可變回報(bào)或承擔(dān)主要風(fēng)險(xiǎn)、是否擁有影響可變回報(bào)金額的權(quán)利、是否存在代理人或一致性協(xié)議等等來判斷是否應(yīng)當(dāng)將結(jié)構(gòu)化主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,特別是對(duì)于企業(yè)認(rèn)購(gòu)了劣后級(jí)LP(有限合伙人)份額或提供回購(gòu)、保底承諾等增信措施的結(jié)構(gòu)化主體,更要慎重,一旦判斷失誤容易造成財(cái)務(wù)信息失真等問題。同時(shí),不同企業(yè)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的理解也存在一定差異,影響合并范圍的納入[4]。但是,企業(yè)絕不能僅從自身的利益出發(fā)或僅根據(jù)在結(jié)構(gòu)化主體中的名義角色,選擇納入對(duì)企業(yè)有利的結(jié)構(gòu)主體,而排除對(duì)企業(yè)不利的結(jié)構(gòu)化主體。
3.合營(yíng)企業(yè)是否納入合并范圍
合營(yíng)企業(yè)的決策一般由合營(yíng)各方一起做出,企業(yè)最主要的特征就是共同控制,企業(yè)的任意一方無法單獨(dú)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)狀況做出決策,共同控制的雙方不能通過權(quán)益性資本控制企業(yè)財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策。因此,企業(yè)合營(yíng)雙方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不能采用完全合并的方式,影響使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的理解,這樣容易造成誤解,也不符合共同控制的原則。另一種常用的比例合并法是詳細(xì)地在財(cái)務(wù)報(bào)表中列入了資產(chǎn)、收益、負(fù)債、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)容,以及各項(xiàng)內(nèi)容所占的份額,但是很容易忽視各會(huì)計(jì)要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。因此,將合營(yíng)企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)報(bào)表的使用者不利,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況,使用權(quán)益法核算對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資損益。
三、對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)合并范圍的建議
(一)明確實(shí)質(zhì)性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)
我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制具有獨(dú)特性,企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該根據(jù)合并雙方公司的具體性質(zhì)選擇合適的合并理論。我國(guó)實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的控制權(quán)適量確定為50%,并且以表決權(quán)作為控制權(quán)的計(jì)算基礎(chǔ)。但對(duì)直接與間接控股情況并沒有進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定,很容易導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)以自身利益為出發(fā)點(diǎn),確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。為了避免這一情況,建議對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步的明確規(guī)定。我國(guó)企業(yè)對(duì)被投資單位的控制基本是以擁有半數(shù)以上的表決權(quán)為標(biāo)準(zhǔn),一般認(rèn)為擁有半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)企業(yè)就可以掌握被投資單位的經(jīng)營(yíng)決策與財(cái)務(wù)決策的主導(dǎo)權(quán)。在這種情況下,要想更加真實(shí)的體現(xiàn)實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系,一般都會(huì)運(yùn)用加法原則對(duì)企業(yè)持有被投資單位表決權(quán)進(jìn)行計(jì)算。如果是非實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系,則不適用于加法原則。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)的新情況,對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了完善,但是,在識(shí)別企業(yè)合并情形以及企業(yè)合并中的特殊情況方面還存在一些不足,導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性受到影響,甚至存在個(gè)別企業(yè)刻意利用模糊地帶操縱利潤(rùn)的情況。
(二)明確暫時(shí)性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性控制沒有做出詳細(xì)的規(guī)定,部分企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對(duì)暫時(shí)性控制的單位是否納入合并范圍存在一定的隨意性。暫時(shí)性控制的子公司一般會(huì)在12個(gè)月內(nèi)出售,與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的目的違背,對(duì)企業(yè)的相關(guān)決策產(chǎn)生不利影響。對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言,暫時(shí)性控制的子公司不會(huì)在經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)方面,對(duì)企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)生深遠(yuǎn)而持久的影響。因此,一般通常情況下,企業(yè)應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中排除暫時(shí)性控制公司。如果出現(xiàn)特殊情況,企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包含了暫時(shí)性控制,企業(yè)應(yīng)以在附注中披露相關(guān)財(cái)務(wù)信息,以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確解讀與使用財(cái)務(wù)信息。
(三)明確結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)
在確定結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍方面,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員根據(jù)企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體中的名義角色,或者單純以權(quán)益比例為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷均存在問題。出于杠桿融資方面的考慮,企業(yè)如果可以通過直接控制結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)而獲得經(jīng)濟(jì)利益,并不需要擁有可以控制結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益比例。因此,對(duì)于是否將結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍,企業(yè)在運(yùn)用“控制”原則時(shí),應(yīng)當(dāng)更多關(guān)注對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)控制權(quán)而不是組織控制權(quán)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,企業(yè)可以根據(jù)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)控制程度來判斷是否納入到合并范圍。
四、結(jié)束語(yǔ)
企業(yè)集團(tuán)在合并時(shí)采用不同的合并范圍,將會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性與可靠性。在具體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先判斷企業(yè)合并控制的具體類型,明確不同類型下遵循的判斷標(biāo)準(zhǔn),科學(xué)合理地確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,提高企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量與編制效率。相信隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善,我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露一定會(huì)更加清晰,財(cái)務(wù)信息可以更加真實(shí)客觀的反映出企業(yè)的實(shí)際情況。
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