靳敏

【摘要】2017年7月財(cái)政部公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），這項(xiàng)收入準(zhǔn)則的出臺(tái)，也徹底統(tǒng)一了收入確認(rèn)的模型，為收入的確認(rèn)提供了相應(yīng)的指引，對(duì)建筑企業(yè)而言，也產(chǎn)生了較大的影響。根據(jù)規(guī)定，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。隨著時(shí)間的臨近，新準(zhǔn)則下建筑企業(yè)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)核算等操作，就顯得尤為迫切，本人現(xiàn)就新準(zhǔn)則的解讀，談一下自己的理解。

【關(guān)鍵詞】建筑企業(yè) ?新收入準(zhǔn)則 ?財(cái)務(wù)操作

一、新準(zhǔn)則前提下與現(xiàn)執(zhí)行建造合同確認(rèn)收入的區(qū)別

（1）原建造合同下單獨(dú)按照《建造合同準(zhǔn)則》確認(rèn)收入，而新準(zhǔn)則統(tǒng)一收入確認(rèn)模型。

（2）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（3）對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。

（4）對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。

二、新準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)及計(jì)量步驟

收入的確認(rèn)及計(jì)量步驟有五步，依次分別為：識(shí)別與客戶訂立的合同;識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);確定交易價(jià)格;將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

三、新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的前提條件

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)。

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款。

（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

對(duì)于不能同時(shí)滿足上述收入確認(rèn)的五個(gè)條件的合同，企業(yè)只有在：

（1）不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對(duì)價(jià)（包括全部或部分對(duì)價(jià)）無需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）對(duì)于在合同開始日即滿足上述收入確認(rèn)條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化，比如客戶財(cái)務(wù)狀況惡化。

（3）對(duì)于不滿足上述收入確認(rèn)條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以判斷其能否滿足這些條件。

（4）企業(yè)如果在合同滿足相關(guān)條件之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足相關(guān)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格確認(rèn)為收入。

沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。

四、新收入準(zhǔn)則下合同收入的確定

新準(zhǔn)則下建筑企業(yè)合同收入包含合同的初始收入;合同的變更收入;可變對(duì)價(jià)收入。

（1）合同的初始收入，是指與客戶訂立合同時(shí)最初商定的合同總金額扣除合同中不確定的項(xiàng)目后的金額。

（2）合同的變更收入，是指經(jīng)合同各方同意對(duì)原合同范圍或價(jià)格（或兩者）作出的變更金額，比如合同變更收入。

（3）可變對(duì)價(jià)收入，是指企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金以及索賠等因素發(fā)生變化，比如施工過程中的獎(jiǎng)勵(lì)款以及索賠收入。

五、新準(zhǔn)則下合同成本的確定

新準(zhǔn)則下建筑企業(yè)合同成本包含合同的履約成本以及合同取得成本。

合同的履約成本。

（1）合同的履約成本是指企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本。

（2）合同履約成本不屬于其他準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用或類似費(fèi)用、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。

該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。

該成本預(yù)期能夠收回。

（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：①進(jìn)入“管理費(fèi)用”科目核算的費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。②未反映在合同價(jià)格中的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），以上支出為履行合同所發(fā)生。③與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動(dòng)相關(guān)。④無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

合同的取得成本。

合同的取得成本是指企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本，預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

增量成本：是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本，例如銷售傭金、營(yíng)銷獎(jiǎng)勵(lì)，企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金等。

（1）資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)采用該簡(jiǎn)化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有類似合同一致采用。

（2）企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出。例如，無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)，投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由客戶承擔(dān)。

六、新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的方法

由于建筑企業(yè)承攬工程，一般屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，新準(zhǔn)則規(guī)定收入采用履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

（一）確定履約進(jìn)度的方法

新準(zhǔn)則規(guī)定建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品或者服務(wù)的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù)。即確認(rèn)履約進(jìn)度可以采用產(chǎn)出法與成本法。

（1）產(chǎn)出法，產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，主要包括按照實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品占所有應(yīng)交付產(chǎn)品的比列等。

（2）投入法，投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。

當(dāng)企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個(gè)履約期間內(nèi)平均發(fā)生時(shí)，可以按照直線法確認(rèn)收入。

由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品或者服務(wù)的控制權(quán)之間未必存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此，企業(yè)在采用投入法時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。

在實(shí)踐中，企業(yè)通常成本法確定履約進(jìn)度，即累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例。

（3）企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)，可能需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度（如：因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導(dǎo)致的非正常消耗的料、工、費(fèi)，除非已經(jīng)預(yù)見并包括在合同中）。已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例。

（4）當(dāng)企業(yè)在合同開始日就能夠預(yù)期將滿足下列所有條件時(shí)，企業(yè)在采用成本法時(shí)不應(yīng)包括該商品的成本，而是應(yīng)當(dāng)按照其成本金額確認(rèn)收入，比如機(jī)組的安裝。

該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù);客戶先取得該商品的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù); 該商品的成本占預(yù)計(jì)總成本的比重較大;企業(yè)自第三方采購該商品，且未深入?yún)⑴c其設(shè)計(jì)和制造，對(duì)于包含該商品的履約義務(wù)而言，企業(yè)是主要責(zé)任人。

（二）計(jì)算方法

（1）當(dāng)期收入=合同的交易價(jià)格×履約進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入。

當(dāng)期成本=合同預(yù)計(jì)總成本×履約進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的成本。

（2）當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

（3）每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)。

七、新收入準(zhǔn)則下具體賬務(wù)核算

新收入準(zhǔn)則下賬務(wù)的核算發(fā)生了較大變化，新設(shè)置與建筑企業(yè)相關(guān)科目“合同履約成本”、“合同取得成本”、“合同結(jié)算”、“合同履約成本減值準(zhǔn)備”、“合同資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”。

（一）新設(shè)置科目的核算內(nèi)容

合同履約成本，核算企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本或者應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

合同取得成本，核算企業(yè)為取得合同所發(fā)生的增量成本。

合同結(jié)算，核算企業(yè)按合同約定向客戶辦理結(jié)算的累計(jì)金額。

合同履約成本減值準(zhǔn)備，核算企業(yè)與合同履約成本有關(guān)的減值準(zhǔn)備。

合同資產(chǎn)，核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者服務(wù)而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝以外的因素。

合同負(fù)債，核算企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓承諾的商品以及服務(wù)之前而收取的款項(xiàng)。

（二）具體核算流程及賬務(wù)處理

（1）合同中標(biāo)前發(fā)生所發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等費(fèi)用（未包含營(yíng)銷獎(jiǎng)勵(lì)），按照其實(shí)際發(fā)生額計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。

（2）合同中標(biāo)時(shí)發(fā)生的營(yíng)銷獎(jiǎng)勵(lì)等，按照其實(shí)際發(fā)生額計(jì)入“合同取得成本”科目。

（3）收到合同預(yù)付款時(shí)，按收到的款項(xiàng)金額計(jì)入“合同負(fù)債”科目。

（4）在合同履約過程中發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、其他直接費(fèi)以及間接費(fèi)，計(jì)入“合同履約成本”科目，增值稅進(jìn)項(xiàng)收入計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅”科目。

（5）業(yè)務(wù)招待費(fèi)以及上級(jí)管理費(fèi)等進(jìn)入“管理費(fèi)用”科目，除非合同中明確以上費(fèi)用由客戶承擔(dān)。

（6）未反映在合同價(jià)格中的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），以上支出為履行合同所發(fā)生，按照其實(shí)際發(fā)生額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

（7）與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動(dòng)相關(guān)，按照其實(shí)際發(fā)生額計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

（8）無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出，按照其實(shí)際發(fā)生額計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

（9）取得驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算單時(shí)，按照驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算單不含稅金額計(jì)入“合同結(jié)算”科目，增值稅銷項(xiàng)收入計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅”科目。

（10）項(xiàng)目當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅，按照預(yù)繳金額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)繳增值稅”科目。

（11）納稅義務(wù)未發(fā)生，銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)增值稅”科目，納稅義務(wù)已發(fā)生，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅”科目。

（12）向總公司匯交剩余增值稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-已交增值稅”科目。

（13）在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日期末，按照履約進(jìn)度確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)成本。

（三）舉例說明

甲建筑企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為5000萬元的承包合同，為乙客戶承建一機(jī)組相關(guān)工程，甲企業(yè)為取得本工程，自2018年6月2日-30日，總計(jì)發(fā)生投標(biāo)費(fèi)用10萬元，差旅費(fèi)用3萬元，營(yíng)銷獎(jiǎng)勵(lì)50萬元。工程于2018年7月15日開工，預(yù)計(jì)2020年7月14日完工，最初預(yù)計(jì)的工程成本為4800萬元，其中機(jī)組設(shè)備費(fèi)用2200萬元。截止2018年7月20日發(fā)生材料費(fèi)等費(fèi)用（未包含機(jī)組采購費(fèi)用）600萬元，截止2018年12月30日發(fā)生材料費(fèi)等費(fèi)用（未包含機(jī)組采購費(fèi)用）1300萬元。2018年7月20日收到業(yè)主預(yù)付款1000萬元，2018年12月15日收到業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算2200萬元，截止2019年12月30日投入材料費(fèi)等費(fèi)用（未包含機(jī)組采購費(fèi)用）2300萬元，截止2020年6月30日投入材料費(fèi)等費(fèi)用（未包含機(jī)組采購費(fèi)用）2800萬元。機(jī)組設(shè)備于2018年12月13日到場(chǎng)。2019年12月15日收到業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算2200萬元，同時(shí)歸還預(yù)付款1000萬元。2020年7月16日收到業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算600萬元。該建筑企業(yè)于2020年7月14日完成了洞室開挖工程，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款20萬元。（以上費(fèi)用均不考慮個(gè)人所得稅、增值稅以及相關(guān)的其他稅費(fèi)）

相關(guān)核算過程如下：

2018年6月2日-30日發(fā)生的差旅費(fèi)及投標(biāo)費(fèi)：

借：銷售費(fèi)用 13

貸：銀行存款 13

2018年6月30日發(fā)放營(yíng)銷獎(jiǎng)勵(lì)款：

借：合同取得成本 50

貸：銀行存款 50

自開工-2018年7月20日發(fā)生材料等費(fèi)用：

借：合同履約成本 600

貸：銀行存款 600

2018年7月20日收到預(yù)付款：

借：銀行存款 1000

貸：合同負(fù)債 1000

2018年12月13日，確認(rèn)機(jī)組收入及成本：

借：合同履約成本 ?2200

貸：銀行存款 ? 2200

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ? 2200

貸：合同履約成本 ?2200

借：合同結(jié)算 ? ?2200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ?2200

2018年12月15日收到業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算：

借：應(yīng)收賬款 2200

貸：合同結(jié)算 2200

2018年7月20日-2018年12月30日發(fā)生材料費(fèi)等費(fèi)用：

借：合同履約成本 700

貸：銀行存款 700

2018年12月30日確認(rèn)收入及成本：

本期的履約進(jìn)度=（600+700）/（4800-2200）=50%。

本期應(yīng)確認(rèn)收入=（5000-2200）*50%=1400萬元。

本期應(yīng)確認(rèn)的成本=（4800-2200）*50%=1300萬元。

借：合同結(jié)算 ? ?1400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ?1400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ? ?1300

貸：合同履約成本 ?1300

2018年12月30日分?jǐn)偤贤〉贸杀荆?/p>

借：銷售費(fèi)用 2.98

貸：合同取得成本 2.98

2019年1月1日-2019年12月30日投入材料費(fèi)等費(fèi)用：

借：合同履約成本 1000

貸：銀行存款 1000，

2019年12月15日收到業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算，并歸還預(yù)付款：

借：應(yīng)收賬款 1200

合同負(fù)債 1000

貸：合同結(jié)算 2200

2019年12月30日確認(rèn)收入及成本：

本期的履約進(jìn)度=（600+700+1000）/（4800-2200）=88.46%。

本期應(yīng)確認(rèn)收入=（5000-2200）*88.46%-1400=1076.88萬元。

本期應(yīng)確認(rèn)的成本=（4800-2200）*88.46%-1300=999.96萬元。

借：合同結(jié)算 ? ?1076.88

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ?1076.88

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ? ?999.96

貸：合同履約成本 ?999.96

2019年12月30日分?jǐn)偤贤〉贸杀荆?/p>

借：銷售費(fèi)用 6.5

貸：合同取得成本 6.5

2020年1月1日-2020年6月30日投入材料費(fèi)等費(fèi)用：

借：合同履約成本 500

貸：銀行存款 500

2020年7月14日收到業(yè)主獎(jiǎng)勵(lì)款結(jié)算：

借：應(yīng)收賬款 20

貸：合同結(jié)算 20

2020年7月14日分?jǐn)偤贤〉贸杀荆?/p>

借：銷售費(fèi)用 3.52

貸：合同取得成本 3.52

2020年7月16日收到業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算：

借：應(yīng)收賬款 600

貸：合同結(jié)算 600

2020年7月30日確認(rèn)收入及成本：

本期的履約進(jìn)度=（600+700+1000+500）/（4800-2200）=100%。

本期應(yīng)確認(rèn)收入=（5000+20-2200）*100%-1400-1076.88=343.12萬元。

本期應(yīng)確認(rèn)的成本=（4800-2200）*100%-1300-999.96=300.04萬元。

借：合同結(jié)算 ? ?343.12

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ?343.12

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ? ?300.04

貸：合同履約成本 ?300.04