楊雪倩

摘要：中塞兩國(guó)友誼源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，自“一帶一路”倡議提出以來(lái)，中國(guó)與塞爾維亞在政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通等方面的合作共榮更是達(dá)到了歷史巔峰。在與塞爾維亞的經(jīng)貿(mào)合作中，稅收關(guān)系一直都是兩國(guó)關(guān)注的焦點(diǎn)。本文選取對(duì)兩國(guó)均很重要的稅種—個(gè)人所得稅，比較分析我國(guó)和塞爾維亞現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制的差異，并立足于差異點(diǎn)，提出了協(xié)同完善兩國(guó)個(gè)人所得稅法的建議。

關(guān)鍵詞：中塞個(gè)人所得稅制度;差異分析;協(xié)同研究

中圖分類號(hào)：F81 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）09-0027-04

一、中塞兩國(guó)個(gè)人所得稅制現(xiàn)狀

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)稅制度源于1980年全國(guó)人大通過(guò)并公布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)的不斷變化，我國(guó)先后對(duì)個(gè)稅制度進(jìn)行了7輪調(diào)整，形成當(dāng)前以收入調(diào)節(jié)為主要目標(biāo)，以取得收入的個(gè)人為課征對(duì)象，以分類收入為計(jì)征內(nèi)容，按次、按月和按年計(jì)征相結(jié)合，超額累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合，源泉扣繳方式為主自行申報(bào)為輔的個(gè)稅征管體制。2018年8月31日，全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，主要修改如下。

一是起征點(diǎn)由每月3500元提高至每月5000元。

二是減稅向中低收入傾斜。新個(gè)稅法的部分稅率級(jí)距進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整，擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，縮小25%稅率的級(jí)距，30%、35%、45%三檔較高稅率級(jí)距不變。

三是多項(xiàng)支出可抵稅。新個(gè)稅法增加了專項(xiàng)附加扣除。專項(xiàng)附加扣除包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出。

由于歷史原因，個(gè)人所得稅在塞爾維亞經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的空白。2001年，塞爾維亞頒布第一部《個(gè)人所得稅法》，明確了納稅人的范圍、征稅內(nèi)容、稅率、減免政策和征管辦法等內(nèi)容，具備稅法的基本要素。此后，個(gè)稅法不斷根據(jù)本國(guó)國(guó)情進(jìn)行修訂和完善，截至2017年6月，已累計(jì)修訂18次。塞爾維亞《個(gè)人所得稅法》規(guī)定個(gè)人所得稅采用分類稅制體系，即在每一個(gè)類別下面單獨(dú)計(jì)算凈所得，并計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅額。但是，每一個(gè)類別下的凈所得，在扣除了個(gè)人所得稅和社會(huì)保障金（不包括資本利得、股息、開(kāi)放式投資基金所得、利息、保險(xiǎn)金及彩票所得）之后，相加總值若超過(guò)三倍年平均工資收入，根據(jù)10%-15%的累進(jìn)稅率于公歷年度結(jié)束加征年度所得附加稅，并在次年5月15日年繳納完畢。

二、中塞兩國(guó)個(gè)人所得稅制差異對(duì)比分析

（一）納稅義務(wù)人對(duì)比

（二）稅制模式對(duì)比

中國(guó)和塞爾維亞個(gè)人所得稅法均采取分類稅制體系，在每一個(gè)類別下單獨(dú)計(jì)算凈所得，并計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅額。塞爾維亞個(gè)人凈所得除適用分類所得稅制，還適用補(bǔ)充所得稅制，即在一個(gè)公歷年度結(jié)束時(shí)，居民納稅人對(duì)分類的各種凈所得應(yīng)匯總納稅。

（三）征稅范圍對(duì)比

（四）稅率對(duì)比

中塞兩國(guó)均采用超額累進(jìn)稅率和比率稅率。不同的是我國(guó)的超額累進(jìn)稅率層次復(fù)雜，層級(jí)很多，分層標(biāo)準(zhǔn)以絕對(duì)金額為準(zhǔn)，塞爾維亞的超額累進(jìn)稅率只有兩級(jí)，且以三倍和六倍的年平均工資收入為界。相比之下，塞爾維亞稅率的設(shè)計(jì)更加實(shí)用和簡(jiǎn)單易懂，以年平均工資收入為標(biāo)準(zhǔn)保障了稅率在設(shè)計(jì)上的公平、合理，能在一定程度上激發(fā)納稅人的自覺(jué)性。塞爾維亞比例稅率的適用范圍比中國(guó)更廣，整體稅率較低，稅負(fù)較輕。對(duì)于某一相同課稅項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，兩國(guó)適用的稅率形式和比例并不完全相同，但最大的差別是塞爾維亞以10%-15%的超額累進(jìn)稅率征收補(bǔ)充年度所得稅，中國(guó)則無(wú)需補(bǔ)充年度所得稅。

（五）費(fèi)用扣除項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比

中國(guó)和塞爾維亞個(gè)人所得稅法律體系對(duì)各項(xiàng)所得的扣除方法與國(guó)際慣例一樣，分別采用定額扣除和定率扣除的方法，對(duì)于取得收入的成本費(fèi)用，兩國(guó)一般均可扣除。只是針對(duì)不同項(xiàng)目，兩個(gè)國(guó)家分別有自己的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

除上表外，還需對(duì)以下方面做進(jìn)一步說(shuō)明：

在工資、薪金所得方面，首先，扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定有些許差異。

第一，塞爾維亞的社會(huì)保險(xiǎn)并不包括生育保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和住房公積金。

第二，相較于塞爾維亞的稅前扣除政策，中國(guó)的更為嚴(yán)格。比如：塞爾維亞中的維護(hù)費(fèi)在中國(guó)個(gè)人所得稅不允許扣除，當(dāng)個(gè)人抵押貸款利息為住房貸款利息中國(guó)個(gè)人所得稅才允許扣除，對(duì)于非商業(yè)捐贈(zèng)，塞爾維亞允許全額扣除，中國(guó)則有扣除最大額限制。

其次，對(duì)于中國(guó)居民納稅人來(lái)說(shuō)，扣除額的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)為年，中國(guó)和塞爾維亞的非居民納稅人和塞爾維亞的居民納稅人都以月為扣除標(biāo)準(zhǔn)，且扣除額兩國(guó)差異較大。

最后，塞爾維亞非居民納稅人借調(diào)雇員與非借調(diào)雇員扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，而中國(guó)不作區(qū)分。

在偶然所得方面，兩國(guó)均要求全額納稅，無(wú)扣除，但對(duì)于塞爾維亞來(lái)說(shuō)，除了偶然所得（博彩）來(lái)說(shuō)，還包括個(gè)人保險(xiǎn)所得、運(yùn)動(dòng)員所得等，塞爾維亞個(gè)人所得稅法對(duì)這些所得的扣除有明確規(guī)定。

在其他方面，中國(guó)個(gè)人所得稅中的稿酬收入允許扣除30%收入后計(jì)算所得稅，而塞爾維亞對(duì)稿酬所得沒(méi)有最明確規(guī)定。塞爾維亞對(duì)補(bǔ)充年度所得稅扣除項(xiàng)目規(guī)定明確，而中國(guó)則無(wú)此征稅項(xiàng)目。

（六）稅收優(yōu)惠政策對(duì)比

兩國(guó)都根據(jù)本國(guó)國(guó)情制定了稅收優(yōu)惠政策。其相同點(diǎn)為都將國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息歸于免稅所得。

首先從政策制定來(lái)分析不同點(diǎn)：第一，塞爾維亞的免稅所得大都屬于資本利得，而中國(guó)的資本利得需要繳納個(gè)人所得稅。第二，塞爾維亞的免稅所得有最高額限制，比如自愿退休金和殘疾保險(xiǎn)，和自愿健康保險(xiǎn)的額外獎(jiǎng)勵(lì)不超過(guò)RSD5，589;單次中獎(jiǎng)收入不超過(guò)RSD11，344;在中國(guó)，凡屬于免稅項(xiàng)目，均可免征個(gè)人所得稅。第三，在塞爾維亞，單次中獎(jiǎng)收入不超過(guò)RSD11，344可免稅，在中國(guó)，彩票作為偶然所得，需全額納稅。第四，中塞兩國(guó)對(duì)免征所得稅規(guī)定的部分說(shuō)法不同，如福利費(fèi)和有組織的福利;保險(xiǎn)賠款和產(chǎn)品保險(xiǎn)賠款。第五，塞爾維亞對(duì)非塞爾維亞個(gè)人年收入納稅有稅收優(yōu)惠，中國(guó)則一視同仁。

其次從政策內(nèi)容來(lái)分析：第一，我國(guó)規(guī)定的部分免稅項(xiàng)目，塞爾維亞列入不征稅項(xiàng)目：比如：中國(guó)的福利費(fèi)為免稅項(xiàng)目，而中國(guó)的保險(xiǎn)賠款免收個(gè)人所得稅，而塞爾維亞不包括一般的不包括利潤(rùn)賠償和個(gè)人保險(xiǎn)賠償?shù)漠a(chǎn)品保險(xiǎn)賠償為不征稅項(xiàng)目。第二，我國(guó)規(guī)定的減稅項(xiàng)目，塞爾維亞列入不征稅項(xiàng)目：如因自然災(zāi)害所造成的重大損失;中國(guó)的殘疾孤老所得作為減稅來(lái)處理，而殘疾補(bǔ)助、法定老年補(bǔ)助和法定最低退休金在塞爾維亞不征稅。第三，我國(guó)規(guī)定的部分免稅項(xiàng)目，塞爾維亞沒(méi)有明確規(guī)定：比如省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委和中國(guó)人民解放軍以上單位，以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的科教文衛(wèi)體和技術(shù)、環(huán)境等方面的獎(jiǎng)金;發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、基本養(yǎng)老金或者退休費(fèi)、離休費(fèi)、離休生活補(bǔ)助費(fèi);依照有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)予免稅的各國(guó)駐華使館、領(lǐng)事館外交代表、領(lǐng)事官員和其他人員所得;中國(guó)政府參加的國(guó)際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定的免稅所得。第四，中國(guó)的稅收優(yōu)惠政策體系完整，還制定了外籍個(gè)人所得稅免稅優(yōu)惠和特殊減免稅政策，塞爾維亞則未作明確規(guī)定。

（七）稅收征管對(duì)比

在納稅流程方面，雖然兩國(guó)均對(duì)個(gè)人所得稅納稅登記和申報(bào)做了明確規(guī)定。但是中國(guó)只在特定7項(xiàng)情形下需要進(jìn)行納稅申報(bào)，而塞爾維亞則規(guī)定所得稅的納稅人均有義務(wù)根據(jù)規(guī)定及時(shí)提交稅務(wù)登記申請(qǐng)。兩國(guó)稅務(wù)檢查范圍也不相同。

納稅人一旦欠稅，均需繳納滯納金或罰款。但滯納金或滯罰款的金額不相同。中國(guó)以比例稅率的方式，以天為單位計(jì)算滯納金，而塞爾維亞則以比例稅率的方式，但以欠款額為基礎(chǔ)計(jì)算罰款，且有最低額和最高額限制，總體來(lái)說(shuō)，塞爾維亞個(gè)人所得稅法律責(zé)任更嚴(yán)格和明確。

在申報(bào)方式方面，首先，申報(bào)方式雖然一樣，但具體的使用范圍有很大的區(qū)別。代扣代繳的方式主要適用于工資、薪金（雇傭）所得，但自行申報(bào)時(shí)，中國(guó)的個(gè)人所得稅法做了量化的規(guī)定，如從中國(guó)境內(nèi)兩處取得薪金的;年收入超過(guò)12萬(wàn)元的;塞爾維亞的規(guī)定則相對(duì)籠統(tǒng)。核定征收的適用范圍也不相同。其次，塞爾維亞非居民納稅人在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的，應(yīng)指定稅務(wù)代理人協(xié)助其進(jìn)行納稅申報(bào)，中國(guó)則沒(méi)有明確要求。

在納稅申報(bào)期限上，適用于核定征收時(shí)，兩國(guó)均需在稅務(wù)機(jī)關(guān)稅局出具評(píng)估結(jié)果的15 天內(nèi)繳納稅款。其次，對(duì)于不同征稅范圍，是否有無(wú)扣繳義務(wù)人，以及扣繳義務(wù)人沒(méi)履行扣繳義務(wù)時(shí)的納稅期限，中國(guó)個(gè)人所得稅法都做了明確而詳細(xì)的規(guī)定，而塞爾維亞在這方面的規(guī)定則相對(duì)缺失。

總體來(lái)說(shuō)，兩國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅的征收管理都有詳細(xì)的規(guī)定，由于兩國(guó)均采用分類稅制，尤其是都主要采用支付方代扣代繳的源泉控管方式，兩國(guó)的大方向是一樣的。但對(duì)于細(xì)節(jié)性和較零散的東西，如稅款繳納期限，滯納金或罰金比例等，兩國(guó)的個(gè)人所得稅法也有較大出入。當(dāng)然，這畢竟是兩個(gè)不同的國(guó)家，有著不同的發(fā)展歷史、國(guó)情、人口環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，具體規(guī)定存在很大不同也很正常。

（八）境外所得對(duì)比

根據(jù)中國(guó)和塞爾維亞個(gè)人所得稅法，兩國(guó)居民納稅人取得來(lái)源于境外的所得，均有權(quán)利抵扣該所得在境外繳納的稅款，但抵扣限額不能超過(guò)該所得適用本國(guó)國(guó)內(nèi)稅法下所繳納的稅額。

三、中塞個(gè)人所得稅協(xié)同研究

（一）全面預(yù)防跨境偷避稅，減少國(guó)際重復(fù)征稅

為解決偷避稅行為，中塞應(yīng)建立納稅情報(bào)網(wǎng)絡(luò)，引入情報(bào)交換制度，全面提升稅收透明度。同時(shí)建立強(qiáng)制披露機(jī)制，要求納稅人及時(shí)披露稅務(wù)籌劃安排和交易細(xì)節(jié)，杜絕偷避稅行為。再者，中塞兩國(guó)要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)合作，通過(guò)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家綜合限額抵免法的方式、改革現(xiàn)有的抵免方式，來(lái)積極調(diào)整境外所得的抵免制度，消除重復(fù)征稅。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)要適時(shí)簽訂稅收饒讓條款，增加稅收饒讓抵免條款的簽署，擴(kuò)大饒讓抵免的范圍，修改刪除不合理的饒讓條件，也要注意增加反濫用條款，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。

（二）完善稅收協(xié)定和仲裁條款

中塞兩國(guó)應(yīng)在相同的價(jià)值觀和互利的基礎(chǔ)上，利用稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）生效的機(jī)遇，進(jìn)一步完善稅收協(xié)定和仲裁條款，圍繞具體的個(gè)稅問(wèn)題談簽協(xié)定方案，更新稅收協(xié)調(diào)機(jī)制和稅收協(xié)調(diào)方式，制定稅收協(xié)調(diào)法律，建立稅收利益補(bǔ)償機(jī)制、爭(zhēng)端解決機(jī)制和共同協(xié)商程序，對(duì)重大的稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題達(dá)成共識(shí)。同時(shí)，要靈活合理運(yùn)用強(qiáng)制仲裁有關(guān)程序、時(shí)間安排和成本的規(guī)定，實(shí)施和落實(shí)BEPS中的行動(dòng)建議，保障我國(guó)居民在塞爾維亞繳納個(gè)人所得稅的公平。從而擴(kuò)大兩國(guó)個(gè)稅合作方面的深度與廣度，推動(dòng)中塞多層次、差異化的稅收協(xié)調(diào)。

（三）統(tǒng)一稅收征管流程，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)

由于赴塞投資的中國(guó)居民對(duì)本國(guó)稅法的慣性思維和對(duì)締約國(guó)稅法的不熟悉，其可能會(huì)無(wú)意識(shí)違反塞爾維亞的稅法規(guī)定，這不僅會(huì)面臨不菲的滯納金和罰金，更可能造成違法停留的嚴(yán)重后果，形成納稅風(fēng)險(xiǎn)。這時(shí)，如果中塞兩國(guó)能加強(qiáng)溝通與合作，統(tǒng)一納稅流程，盡可能消除兩國(guó)在稅收征管上的不一致，消除不了的為其尋找一個(gè)平衡點(diǎn)，給予對(duì)塞投資人員一個(gè)新的稅法適應(yīng)期，則會(huì)大大減少納稅風(fēng)險(xiǎn)，這不僅有利于兩國(guó)稅法的統(tǒng)一協(xié)調(diào)發(fā)展，更加強(qiáng)了兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)合作，促進(jìn)了兩國(guó)健康有序地發(fā)展。

（四）以納稅人為本，優(yōu)化納稅服務(wù)

首先，稅務(wù)部門(mén)的納稅服務(wù)內(nèi)容要從純境內(nèi)業(yè)務(wù)向境內(nèi)、境外業(yè)務(wù)并重轉(zhuǎn)變，建立統(tǒng)一的、以三種語(yǔ)言使用的信息共享平臺(tái)，建立塞爾維亞個(gè)人所得稅的專門(mén)網(wǎng)頁(yè)，進(jìn)行線上咨詢、申報(bào)納稅和宣傳輔導(dǎo)，達(dá)到網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)和信息共享的目的，從而最大限度地消除信息孤島。再有，政府要大力培養(yǎng)涉外業(yè)務(wù)人才;成立境外稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)境內(nèi)外稅收情報(bào)的收集、歸集、使用和分析;完善法律、法規(guī)，建立境外稅務(wù)管理制度。同時(shí)，加強(qiáng)國(guó)外稅制發(fā)展的動(dòng)態(tài)跟蹤研究和資料收集，為提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)奠定基礎(chǔ)。

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[責(zé)任編輯：金永紅]