劉芳 閆翠珍

摘 要：變動(dòng)成本核算與完全成本核算屬于企業(yè)開展成本控制的兩種常見方式，由于成本結(jié)構(gòu)、核算方法與應(yīng)用特點(diǎn)的不同，兩種核算方式在產(chǎn)品成本與稅前利潤的計(jì)算上有很大的差異。在此基礎(chǔ)之上，本文從兩種成本法的特點(diǎn)和算法的差異性出發(fā)，對(duì)變動(dòng)成本與完全成本的綜合應(yīng)用模式提出設(shè)想，以此期望為企業(yè)成本管理方案的選擇提供有效的參考。

關(guān)鍵詞：期間費(fèi)用;固定成本;綜合應(yīng)用

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的多元發(fā)展與一體化經(jīng)濟(jì)改革的深入，使得企業(yè)發(fā)展環(huán)境越發(fā)復(fù)雜，成本管理作為決定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的重要因素，其核算模式的選擇與成本控制效率有著直接的關(guān)系。當(dāng)前階段，成本核算的模式包括完全成本核算與變動(dòng)成本核算，兩者的應(yīng)用特點(diǎn)不同，實(shí)際的核算效率也存在一定的差異。為更好的增強(qiáng)企業(yè)成本的利用效率，將變動(dòng)成本核算與完全成本核算結(jié)合起來，滿足企業(yè)對(duì)內(nèi)與對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際需求，成為成本管理的重要發(fā)展方向。

一、變動(dòng)成本法以及完全成本法在應(yīng)用特點(diǎn)、核算方式方面的基本差異

變動(dòng)成本法主要是依照成本性態(tài)的差異將成本劃歸為固定、變動(dòng)以及混合成本。相較于完全成本核算方式，該種方式將變動(dòng)的成本歸于產(chǎn)品成本的范疇，而固定成本屬于期間費(fèi)用。與變動(dòng)成本相比，完全成本法，即歸納成本法，主要是將生產(chǎn)期間內(nèi)的直接材料、人工、制造費(fèi)用等都?xì)w納在產(chǎn)品成本的范疇內(nèi)，并沒有明確的區(qū)分變動(dòng)制造與固定制造所需費(fèi)用的界限，因此產(chǎn)品成包含了直接成本與間接成本。選擇完全成本法對(duì)生產(chǎn)成本進(jìn)行核算，單位的產(chǎn)量與產(chǎn)品成本有著直接的關(guān)聯(lián)，單位時(shí)間內(nèi)產(chǎn)量越大，其生產(chǎn)的成本就越低，對(duì)于鼓勵(lì)生產(chǎn)積極性有著重要的作用，但實(shí)際應(yīng)用過程中在企業(yè)階段性的決策與成本精細(xì)化的控制方面有著一定的局限性。

1、兩種成本法的應(yīng)用特點(diǎn)差異

（1）變動(dòng)成本核算法的應(yīng)用特點(diǎn)

變動(dòng)成本的核算方法屬于一種直接的成本核算模式，與完全成本應(yīng)用法的差別體現(xiàn)在產(chǎn)品成本范圍的不同。變動(dòng)成本在核算過程中，將固定的生產(chǎn)費(fèi)用刨除在外。由于固定生產(chǎn)費(fèi)用的作用范圍較廣，既可以為企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供成本支持，在滿足企業(yè)運(yùn)營需求后，單位又會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的固定成本，不將其計(jì)入到變動(dòng)產(chǎn)品成本中，就會(huì)降低產(chǎn)量增減對(duì)成本控制的影響，因此需要將固定制造費(fèi)用歸于期間費(fèi)用范疇。變動(dòng)成本核算的重點(diǎn)是經(jīng)營活動(dòng)對(duì)利潤的階段影響。

（2）完全成本核算法的應(yīng)用特點(diǎn)

完全成本核算相較于變動(dòng)成本法應(yīng)用的時(shí)間更長，該種成本控制方法的重點(diǎn)在于成本使用的性質(zhì)，即通過何種經(jīng)濟(jì)途徑使用，因此，實(shí)際的核算方式更適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。完全成本核算將固定費(fèi)用納入到產(chǎn)品成本中，注重生產(chǎn)過程可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營利潤的具體影響。

2、兩種成本核算方法的應(yīng)用差異

（1）產(chǎn)品成本與生產(chǎn)期間費(fèi)用的涵蓋范圍不同

完全成本法對(duì)產(chǎn)品成本的定義包括直接材料、人工以及固定、變動(dòng)制造產(chǎn)生的費(fèi)用，期間費(fèi)用則包括管理、銷售、財(cái)務(wù)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的費(fèi)用。變動(dòng)成本期間費(fèi)用包括固定制造以及非生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的其他費(fèi)用，產(chǎn)品成本則只有變動(dòng)成本，即刨除固定成本的直接材料、人工以及變動(dòng)生產(chǎn)費(fèi)用。

（2）兩種成本法對(duì)利潤核算方式差異

變動(dòng)成本的計(jì)算公式是以貢獻(xiàn)式利潤為基礎(chǔ)，通過生產(chǎn)邊際的貢獻(xiàn)計(jì)算，對(duì)企業(yè)階段利潤進(jìn)行控制。生產(chǎn)邊際的貢獻(xiàn)計(jì)算主要是對(duì)營業(yè)收入進(jìn)行補(bǔ)償?shù)匿N售產(chǎn)品成本進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算公式為：營業(yè)收入—已銷產(chǎn)品變動(dòng)生產(chǎn)成本。邊際貢獻(xiàn)是由生產(chǎn)邊際的貢獻(xiàn)值減去非生產(chǎn)的變動(dòng)成本得出的。變動(dòng)銷售費(fèi)用與變動(dòng)管理費(fèi)用的總和就是變動(dòng)性的非生產(chǎn)成本。由此可知，企業(yè)納稅前的生產(chǎn)利潤核算公式為：邊際貢獻(xiàn)-固定生產(chǎn)成本+固定銷售費(fèi)用+固定管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。

完全成本的核算方式屬于傳統(tǒng)的企業(yè)利潤計(jì)算公式，首先，確定企業(yè)營業(yè)的毛利，毛利主要指的是營業(yè)收入中對(duì)營業(yè)成本消耗的補(bǔ)充成本，是指營業(yè)收入減去生產(chǎn)成本的剩余部分，營業(yè)過程中消耗的生產(chǎn)成本即銷售產(chǎn)品期間消耗的成本。因此，完全成本法的稅前利潤計(jì)算公式為：營業(yè)毛利-營業(yè)稅金-期間費(fèi)用。

二、完全成本與變動(dòng)成本核算方法的綜合應(yīng)用設(shè)想

兩種成本核算方法在實(shí)際應(yīng)用的過程中各有利弊，因此，為了更好地對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、銷售、管理等成本進(jìn)行精細(xì)化控制，綜合兩種核算方法，優(yōu)化企業(yè)的成本控制，成為了企業(yè)研究的重點(diǎn)方向。在此基礎(chǔ)之上，本文對(duì)兩種核算方法的綜合應(yīng)用提出了設(shè)想：

1、將變動(dòng)成本的核算作為基礎(chǔ)，形成變動(dòng)吸收的成本計(jì)算模式

（1）以變動(dòng)成本計(jì)算模式為主，將完全成本法作為輔助內(nèi)容

為了更好的適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展變化形式，擴(kuò)大變動(dòng)成本核算模式的應(yīng)用范圍成為提升成本控制效率的關(guān)鍵所在。但僅僅依靠變動(dòng)成本法，無法完全滿足企業(yè)財(cái)務(wù)管理的需求，因此，將二者結(jié)合起來，形成了以變動(dòng)成本核算為主的變動(dòng)吸收模式。該種成本法在日常成本核算時(shí)，將固定費(fèi)用納入期間費(fèi)用的項(xiàng)目管理中，在需要制定對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，再對(duì)其進(jìn)行具體的調(diào)整，在簡(jiǎn)化了核算流程的同時(shí)，也滿足了財(cái)務(wù)管理對(duì)外報(bào)告的需求。

（2）設(shè)置管理賬戶

首先，變動(dòng)吸收管理模式下的成本日常核算需要設(shè)置產(chǎn)品賬戶，對(duì)產(chǎn)品、生產(chǎn)進(jìn)行管理，登記變動(dòng)成本;其次，生產(chǎn)過程中如果產(chǎn)生了制造費(fèi)用，需要計(jì)入到變動(dòng)成本項(xiàng)目的賬戶中，在生產(chǎn)期末轉(zhuǎn)入到設(shè)置的產(chǎn)品賬戶中;第三，生產(chǎn)期間內(nèi)產(chǎn)生的固定成本計(jì)入到固定費(fèi)用的賬戶中，借方對(duì)固定成本進(jìn)行核算，期末時(shí)將銷售產(chǎn)品中的成本劃歸產(chǎn)品銷售產(chǎn)生的項(xiàng)目中;第四，銷售以及管理過程中產(chǎn)生的固定費(fèi)用與變動(dòng)費(fèi)用分別計(jì)入固定賬戶與變動(dòng)賬戶中，在結(jié)算期末由貸方負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)到利潤賬戶中。

（3）編制期末財(cái)務(wù)損益表

首先，要以變動(dòng)成本法的要求編制貢獻(xiàn)式損益表，在需要提供對(duì)外報(bào)告的時(shí)候，將固定制造費(fèi)用再調(diào)入產(chǎn)品成本，將固定和變動(dòng)的銷售費(fèi)用、固定和變動(dòng)的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入完全成本法下的期間費(fèi)用，這樣就由變動(dòng)成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆杀痉ā?/p>

2、以完全成本模式為主要依據(jù)的核算方法

（1）以完全成本法為主，變動(dòng)成本法為輔的核算體系

為了防止信息重復(fù)的發(fā)生，企業(yè)結(jié)合上述兩種成本計(jì)算方法提供信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其中一種成本計(jì)算為基礎(chǔ)，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整之后再進(jìn)行結(jié)合應(yīng)用。企業(yè)提供對(duì)外的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要進(jìn)行相應(yīng)的檢查，而且企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)完全成本法比較熟悉，因此應(yīng)采用以完全成本法為主、變動(dòng)成本法為輔的核算體系。

（2）設(shè)置與變動(dòng)成本法相關(guān)聯(lián)的賬戶

首先，企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動(dòng)性費(fèi)用計(jì)入“變動(dòng)生產(chǎn)成本”賬戶，它是一個(gè)成本類賬戶;其次，企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的固定性費(fèi)用計(jì)入“固定制造費(fèi)用”賬戶，它也是一個(gè)成本類賬戶;最后，除了以上的增設(shè)賬戶外，其他的賬戶的設(shè)置要按照會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行。

（3）期末時(shí)以完全成本法的要求來編制損益表

首先我們以完全成本法為基礎(chǔ)編制職能式的損益表，以此來計(jì)算稅前凈利，然后用稅前利潤減去完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用，再加上完全成本法下期初存貨中釋放的固定制造費(fèi)用，之后就可以計(jì)算出變動(dòng)成本法下的稅前凈利。這樣做既能避免做兩套賬，又有利于企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策。

結(jié)語：變動(dòng)成本核算模式與完全成本計(jì)算方式在應(yīng)用特點(diǎn)、核算模式與項(xiàng)目結(jié)構(gòu)等方面存在一定的差異，應(yīng)用優(yōu)勢(shì)也各有不同。為更好地對(duì)企業(yè)內(nèi)部的成本進(jìn)行科學(xué)、精細(xì)的控制，本文對(duì)兩種成本核算的綜合應(yīng)用提出了兩種設(shè)想。企業(yè)單位應(yīng)該立足于內(nèi)部發(fā)展的不同需求，合理選擇成本控制、核算的方法，從而為企業(yè)資源的高效配置提供必要的條件。

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