于德龍

摘 要：在鼓勵(lì)大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新的大背景下，在國家政策的支持下，企業(yè)積極申請認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的一些新情況，對認(rèn)定工作重要環(huán)節(jié)的審計(jì)工作也提出了更高的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是目前最主要的審計(jì)方法，我們應(yīng)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與應(yīng)對貫穿整個(gè)高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)全程，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 管理與應(yīng)對

中圖分類號(hào)：F276.44文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1003-9082（2019）10-0074-02

2019年3月5日李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中提到2018年深入實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，創(chuàng)新能力和效率進(jìn)一步提升;同時(shí)明確2019年要堅(jiān)持創(chuàng)新引領(lǐng)發(fā)展，培育壯大新動(dòng)能，提升科技支撐能力，進(jìn)一步把大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新引向深入。

在此背景下，中國政府加大了對高新技術(shù)企業(yè)的政策扶持力度，科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)和實(shí)施了一系列包括稅率減免、提高研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例、財(cái)政資金獎(jiǎng)勵(lì)和創(chuàng)新基金扶持等政策。

筆者做為一名執(zhí)業(yè)的中國注冊會(huì)計(jì)師（CPA），具有多年高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在執(zhí)業(yè)過程中注意到在高新技術(shù)企業(yè)大發(fā)展的同時(shí)也存在一些不良現(xiàn)象，如個(gè)別企業(yè)混水摸魚、濫竽充數(shù)，企圖以此騙取政府補(bǔ)貼或稅收優(yōu)惠;個(gè)別中介機(jī)構(gòu)打著高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定咨詢、代理的旗號(hào)，大包大攬，鼓動(dòng)、忽悠個(gè)別企業(yè)違規(guī)申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)，損害了社會(huì)公平，同時(shí)給這些企業(yè)埋下了隱患。筆者愿意將多年從事高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和稅收優(yōu)惠鑒證的工作經(jīng)驗(yàn)加以整理，與大家共享。

一、目前高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)工作中常見的風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下方面

一是高新技術(shù)領(lǐng)域定位不清，產(chǎn)品或技術(shù)缺乏先進(jìn)性，個(gè)別傳統(tǒng)行業(yè)的企業(yè)在利益的誘惑下也存在申請高新技術(shù)企業(yè)的意愿和沖動(dòng)。

二是高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部管理制度不健全，研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)、預(yù)算、驗(yàn)收等存在隨意性較大、資料不規(guī)范、缺失現(xiàn)象。

三是個(gè)別企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)缺乏系統(tǒng)性，組織架構(gòu)、人員配置、資源投入存在一定的隨意性，缺乏明確的目的性。

四是與研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，個(gè)別企業(yè)未準(zhǔn)確劃分研發(fā)費(fèi)用與日常生產(chǎn)經(jīng)管理費(fèi)用。

五是對研發(fā)活動(dòng)的管理過于粗放，對加計(jì)扣除政策規(guī)定的關(guān)鍵點(diǎn)把握不準(zhǔn)，導(dǎo)致申報(bào)結(jié)果與稅收口徑存在較大差異。

CPA按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)工作指引》執(zhí)行審計(jì)工作，根據(jù)2016年32號(hào)文件及其工作指引的相關(guān)要求對企業(yè)申報(bào)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行再認(rèn)定，是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的重要環(huán)節(jié)，關(guān)系企業(yè)能否成功認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。[1]由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較高，有效管理與應(yīng)對高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是做好高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作的重要保證。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則提出的重要理念，是審計(jì)的主流方法和發(fā)展方向，它要求CPA從戰(zhàn)略的高度關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取適當(dāng)措施以應(yīng)對評估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，CPA以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評估和應(yīng)對為審計(jì)工作的主線，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。如果CPA識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)不當(dāng)或者未能有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，則意味著審計(jì)失敗，從而使自身陷于風(fēng)險(xiǎn)之中（De Fond and zhang，2014）。因此，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定及稅收優(yōu)惠的鑒證審計(jì)工作中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對應(yīng)貫穿整個(gè)審計(jì)過程：

二、接受委托時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)評估

我們首先要了解申報(bào)企業(yè)的基本情況，如所屬行業(yè)，戰(zhàn)略目標(biāo)與定位，產(chǎn)品（服務(wù)）技術(shù)變化，政策環(huán)境，治理結(jié)構(gòu)與組織架構(gòu)，研發(fā)活動(dòng)內(nèi)部管理情況。

2016年32號(hào)文件及工作指引以列舉方式對企業(yè)從事的業(yè)務(wù)是否屬于高新技術(shù)領(lǐng)域進(jìn)行了規(guī)范。同時(shí)，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《財(cái)稅2015年119號(hào)》和《國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)》等文件，也以列舉方式對不屬于高新技術(shù)領(lǐng)域行業(yè)負(fù)面清單和不適用加計(jì)扣除的企業(yè)活動(dòng)加以規(guī)范，為我們判斷申報(bào)企業(yè)是否符合高新技術(shù)企業(yè)基本特征，所從事的企業(yè)活動(dòng)是否屬于高新技術(shù)領(lǐng)域提供了基本遵循。

我們在接受委托時(shí)，可以通過了解企業(yè)所屬行業(yè)，產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售情況、產(chǎn)品適用領(lǐng)域等基本情況，初步判定企業(yè)是否屬于《高新技術(shù)企業(yè)管理認(rèn)定辦法》及其工作指引所認(rèn)定的高新技術(shù)范疇。

研發(fā)活動(dòng)是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，具有持續(xù)時(shí)間長，投入多，不確定性大的特點(diǎn)。研發(fā)活動(dòng)的成敗對企業(yè)發(fā)展具有重大影響。企業(yè)應(yīng)建立健全與之相關(guān)的內(nèi)部管理措施，如立項(xiàng)論證、預(yù)算管理等，以保證研發(fā)活動(dòng)符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，并對研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行事前、事中、事后的管理。

1.了解企業(yè)組織架構(gòu)及人員配備是否足以開展研發(fā)活動(dòng)

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》規(guī)定科技人員占員工總數(shù)的比例不低于10%。且國家稅務(wù)總局2017年40號(hào)公告對研發(fā)人員進(jìn)行了界定：直接從事研發(fā)活動(dòng)人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。[2]研究人員是指主要從事研究開發(fā)項(xiàng)目的專業(yè)人員;技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個(gè)或一個(gè)以上領(lǐng)域的技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員;輔助人員是指參與研究開發(fā)活動(dòng)的技工。

2.在實(shí)踐中，以下幾種情況意味著較高的風(fēng)險(xiǎn)

2.1未設(shè)置專門的研發(fā)部門，或部門負(fù)責(zé)人、技術(shù)牽頭人不具備相關(guān)專業(yè)背景;

2.2存在將較多無學(xué)歷、低學(xué)歷或與研發(fā)活動(dòng)無關(guān)的非專業(yè)人員列入研發(fā)人員名冊的情形;

2.3企業(yè)自有人員知識(shí)結(jié)構(gòu)、能力不足，主要依靠外聘人員進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，自主性研發(fā)能力未形成，有對受托企業(yè)科研成果的直接應(yīng)用的嫌疑;

2.4企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)是外購技術(shù)產(chǎn)業(yè)化，產(chǎn)品或服務(wù)本身并不具備新產(chǎn)品、新材料、新工藝的特征;

2.5企業(yè)雖擁有軟件著作權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)文件，但與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營的相關(guān)性、實(shí)用性較差，且人員專業(yè)背景不具備相應(yīng)開發(fā)能力。

如果了解到被審計(jì)企業(yè)存在上述高風(fēng)險(xiǎn)情形，應(yīng)特別關(guān)注其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能否接受，以決定是否承接該業(yè)務(wù)及應(yīng)采取的審計(jì)策略。

三、審計(jì)實(shí)施過程中，通過分析企業(yè)提供的各類資料和財(cái)務(wù)核算情況，評價(jià)初步確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是否適當(dāng)，所采取的審計(jì)策略是否恰當(dāng)，是否需要追加審計(jì)程序

1.對研究開發(fā)項(xiàng)目和研發(fā)活動(dòng)真實(shí)性的判斷

CPA首先應(yīng)對企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)的真實(shí)性進(jìn)行判斷，可以從以下方面入手：（1）通過索取企業(yè)研發(fā)活動(dòng)管理文件、立項(xiàng)報(bào)告、技術(shù)論證資料、科技主管部門備案情況等以判斷研發(fā)項(xiàng)目管理的規(guī)范性;（2）通過索取技術(shù)開發(fā)合同、已取得的知識(shí)產(chǎn)權(quán)證書權(quán)屬人登記等資料判斷企業(yè)自主研發(fā)性質(zhì)，是否存在委托關(guān)聯(lián)方或者其他外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性研究開發(fā);（3）通過索取企業(yè)與外部智力機(jī)構(gòu)如高校、科研院所簽定的合作協(xié)議，確定企業(yè)申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目是否采取產(chǎn)學(xué)研的合作方式、合作研究方式，所形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸屬，以判斷企業(yè)的技術(shù)是自主研發(fā)還是外購技術(shù)的直接應(yīng)用;（4）研發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)論證工作是否翔實(shí)可靠，技術(shù)先進(jìn)性是否得到認(rèn)可。

2.是否為開展研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行了必要的投資，企業(yè)投入是否與研發(fā)活動(dòng)相符

在對企業(yè)歸集的研發(fā)費(fèi)用審計(jì)中，應(yīng)通過檢查研發(fā)費(fèi)用支出的相關(guān)原始單證、報(bào)銷單據(jù)，觀察研發(fā)實(shí)驗(yàn)室和研發(fā)現(xiàn)場、生產(chǎn)車間等，以判斷企業(yè)歸集的研究設(shè)備、試制設(shè)備及相應(yīng)的人員配備等是否與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)，是否存在混用現(xiàn)象。

3.對企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性進(jìn)行判斷，其在實(shí)際工作中是否得到一貫遵循。

CPA應(yīng)要求企業(yè)提供編制研究開發(fā)費(fèi)用歸集表和高新技術(shù)產(chǎn)品（或服務(wù)）收入表時(shí)所遵循的會(huì)計(jì)政策，并通過抽查、檢查等審計(jì)程序以判斷企業(yè)是否確實(shí)遵守了該政策。

3.1研究開發(fā)項(xiàng)目與日常生產(chǎn)經(jīng)營的費(fèi)用區(qū)分是否明確、合理;不同研發(fā)項(xiàng)目之間費(fèi)用的分配方法是否合理;

3.2計(jì)入高新收入的產(chǎn)品或服務(wù)與發(fā)揮作用的核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的是否直接關(guān)聯(lián)，是否屬于《高新技術(shù)認(rèn)定管理辦法》規(guī)定的范圍;

3.3通過銷售截止測試程序，以確定高新產(chǎn)品或服務(wù)收入是否確實(shí)歸屬于當(dāng)期。

4.依據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》及其工作指引歸集的研究開發(fā)費(fèi)用，與依據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的政策歸集的可以加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用存在一定的差異。這種差異主要體現(xiàn)在：

4.1研發(fā)人員的界定有更明確的規(guī)定，如研發(fā)人員同時(shí)擔(dān)任非研發(fā)任務(wù)，應(yīng)合理分配計(jì)入可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用;

4.2生產(chǎn)與研發(fā)設(shè)備存在共用的情況下，應(yīng)根據(jù)合理方法分?jǐn)?

4.3研發(fā)過程中形成的試制品等應(yīng)沖減研發(fā)費(fèi)用支出，形成產(chǎn)品對應(yīng)的材料成本不得加計(jì)扣除。

完成以上的工作后，CPA應(yīng)對申報(bào)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再次評價(jià)，以確認(rèn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否控制在可接受的水平，采取的審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)程序是否適當(dāng)，收集的審計(jì)證據(jù)是否足以支持審計(jì)結(jié)論，有無重大遺漏。

四、形成審計(jì)結(jié)論與復(fù)核階段

在完成上述工作后，承接業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制第5101號(hào)-業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度，嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，確保出具恰當(dāng)意見的報(bào)告。

總之，高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)是一項(xiàng)政策性強(qiáng)，牽涉面廣，事關(guān)增強(qiáng)國家創(chuàng)新能力戰(zhàn)略的實(shí)施，同時(shí)在依法治國、依法治稅的大背景下，高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)與稅收鑒證工作的風(fēng)險(xiǎn)也在加大。因此嚴(yán)格按照相關(guān)技術(shù)規(guī)范執(zhí)行業(yè)務(wù)，充分評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有效應(yīng)對，方可確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量，把國家頒布的高新技術(shù)企業(yè)扶持政策落到實(shí)處，切實(shí)維護(hù)社會(huì)公平。

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