◆張 津 ◆劉 建 ◆韓鵬飛

內(nèi)容提要：稅收現(xiàn)代化是構(gòu)建現(xiàn)代國家的重要基礎(chǔ)，稅收公平是現(xiàn)代優(yōu)良稅制的內(nèi)在要求。文章從稅收權(quán)利公平、稅收制度公平、稅收管理公平和稅收使用公平四個(gè)維度解析現(xiàn)代稅收公平機(jī)制的價(jià)值取向及實(shí)現(xiàn)路徑，審視國際現(xiàn)代稅制公平化的發(fā)展態(tài)勢(shì)，并試圖為我國稅收制度現(xiàn)代化建設(shè)提供有價(jià)值的參考。

一、現(xiàn)代稅收公平理念的價(jià)值取向

何為公平?一般認(rèn)為公平具有公正、正義、平等多種意蘊(yùn)，是包容公正精神、合乎正義原則、體現(xiàn)公民權(quán)利、維系公眾心理平衡的經(jīng)濟(jì)行為的道德準(zhǔn)則和倫理規(guī)范（劉占峰，2001）。

傳統(tǒng)的稅收公平理論主要關(guān)注納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平均衡問題。然而隨著社會(huì)的變遷，學(xué)術(shù)界已突破傳統(tǒng)稅收公平的涵義與評(píng)價(jià)體系，形成了多維闡釋：（1）從價(jià)值維度考察，稅收公平包括形式公平與實(shí)質(zhì)公平；（2）從規(guī)范的對(duì)象維度考察，稅收公平既涉及征稅人與納稅人之間、不同納稅人之間的權(quán)利義務(wù)分配公平，也包括了中央與地方政府、地方不同級(jí)次政府之間的稅收分配公平；（3）從領(lǐng)域維度考察，稅收公平包括稅收政治公平、稅收經(jīng)濟(jì)公平以及稅收社會(huì)公平；（4）從實(shí)現(xiàn)過程的維度考察，稅收公平包括起點(diǎn)公平、規(guī)則公平、結(jié)果公平與補(bǔ)償公平；（5）從時(shí)間維度考察，稅收公平包括代內(nèi)公平與代際公平；（6）從空間維度考察，稅收公平包括國內(nèi)公平與國際公平（秦蕾，2008）。在借鑒現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為稅收現(xiàn)代化框架中的公平機(jī)制應(yīng)該涵蓋稅收權(quán)利公平、稅收制度公平、稅收管理公平、稅收使用公平四個(gè)層次。

(一)稅收權(quán)利公平

關(guān)于稅收關(guān)系中國家與納稅人的地位問題，學(xué)術(shù)界形成了“不平等”與“平等”兩種不同的認(rèn)識(shí)。①傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，在稅收法律關(guān)系中，代表國家進(jìn)行稅務(wù)管理的稅務(wù)機(jī)構(gòu)與納稅人的地位是不平等的，但新近一些學(xué)者認(rèn)為在稅收法律關(guān)系中稅務(wù)機(jī)構(gòu)與納稅人的地位是平等的。后一種觀點(diǎn)請(qǐng)參見劉劍文：《稅法專題研究》，北京：北京大學(xué)出版社，2002年版；陳少英：《中國稅法問題研究》，北京：中國物價(jià)出版社，2000年版。從現(xiàn)代國家治理的基點(diǎn)來考察，征納雙方地位平等的觀念更為科學(xué)。如果國家在稅收征納過程只享有權(quán)力而不承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，而納稅人只承擔(dān)納稅義務(wù)而不享受相應(yīng)權(quán)利，這不是現(xiàn)代意義上的“稅收國家”。征納雙方地位平等是現(xiàn)代稅收的根本要求。只有遵循稅收權(quán)利公平的理念，才能實(shí)現(xiàn)稅收本質(zhì)的公平。

稅收權(quán)利公平理念包括平衡性與制衡性。平衡性要求在稅收關(guān)系中，國家與公民雙方的權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)應(yīng)該是平等均衡的。應(yīng)該通過對(duì)等的方式設(shè)置稅收權(quán)力與權(quán)利，如管理權(quán)—參與權(quán)、征收權(quán)—抗辯權(quán)、審批權(quán)—申請(qǐng)權(quán)、處罰權(quán)—救濟(jì)權(quán)等，以實(shí)現(xiàn)國家與納稅人的相互制衡和相互激勵(lì)（王鴻貌，2005）。制衡性要求在稅收關(guān)系中，應(yīng)該賦予公民制衡國家征稅權(quán)的權(quán)利。稅收權(quán)利公平必須通過法治來實(shí)現(xiàn)，堅(jiān)持稅收法定原則是實(shí)現(xiàn)稅收權(quán)利公平的根本保障。在現(xiàn)代法治國家，公民參與稅收立法的程度對(duì)稅收權(quán)利公平的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生重要影響，提高公民參與稅收立法的積極性，對(duì)政府征稅權(quán)形成有效制衡，有助于稅收權(quán)利公平的實(shí)現(xiàn)。稅收權(quán)利公平理念要求堅(jiān)持稅收增長與經(jīng)濟(jì)增長相協(xié)調(diào)的原則以及稅負(fù)適度原則，以限制政府不顧納稅人的納稅能力而隨意征稅，形成稅收超額負(fù)擔(dān)?？梢杂煤暧^稅負(fù)和稅收彈性兩個(gè)指標(biāo)來測(cè)量稅收權(quán)利公平實(shí)現(xiàn)的程度。

（二）稅收制度公平

稅收制度公平的理念屬于傳統(tǒng)稅收公平理論的范疇。它要求稅收制度的設(shè)計(jì)應(yīng)充分貫徹公正與平等原則，國家征稅要使各納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。稅收制度公平包括稅收經(jīng)濟(jì)公平與稅收社會(huì)公平。稅收經(jīng)濟(jì)公平要求課稅制度保障各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)公平自由地進(jìn)行，為所有市場(chǎng)利益主體建立機(jī)會(huì)平等的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，確保各種類型的市場(chǎng)主體公平競(jìng)爭(zhēng)，從而促進(jìn)資源的優(yōu)化配置。稅收社會(huì)公平要求利用課稅機(jī)制對(duì)社會(huì)收入與財(cái)富再分配發(fā)揮作用，使社會(huì)成員之間的財(cái)富占有和收入分配結(jié)果處于相對(duì)均等狀態(tài)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)有序發(fā)展的目標(biāo)。理論上講，直接稅較間接稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能更強(qiáng)。因此，稅收制度公平理念要求一國的稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)科學(xué)合理，應(yīng)充分反映該國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r對(duì)稅收公平的客觀要求。一般可以用稅制結(jié)構(gòu)中直接稅與間接稅的比重和稅前稅后基尼系數(shù)兩個(gè)指標(biāo)測(cè)度稅收制度的公平程度。

（三）稅收管理公平

稅收權(quán)利公平與稅收制度公平作用于起點(diǎn)公平，而稅收管理公平將決定過程公平。稅收管理公平(即“稅收?qǐng)?zhí)法公平”)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法行為的過程和結(jié)果應(yīng)該遵循和體現(xiàn)公正與平等的原則。它既包括征納雙方在稅收征管關(guān)系中權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等性，也包括稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)所有納稅人一視同仁地公平執(zhí)法。如果沒有稅收?qǐng)?zhí)法的公平，稅制即便是公平合理的，也將因無法付諸實(shí)施而失去實(shí)際意義。

（四）稅收使用公平

“取之于民，用之于民”是社會(huì)主義稅收的目的，因此，用稅公平才是結(jié)果公平。稅收使用公平是稅收民主的重要組成部分，它要求納稅人有權(quán)對(duì)稅收的使用進(jìn)行民主決策、依法監(jiān)督，確保納稅人所繳納的稅收能被高效合理地使用，最終達(dá)到民生稅收的目的。

綜上所述，稅收權(quán)利公平與稅收制度公平分別從縱向(征納雙方)與橫向(納稅者之間)方面決定著稅收起點(diǎn)公平，稅收管理公平?jīng)Q定著稅收過程公平，而稅收使用公平最終決定著稅收結(jié)果公平。因此，稅收權(quán)利公平、稅收制度公平、稅收管理公平、稅收使用公平體現(xiàn)了現(xiàn)代稅收公平機(jī)制的一體化價(jià)值體系。

二、現(xiàn)代公平稅制的國際比較與啟示

從國際視角來考察，稅收公平的理念源于“稅收國家”，發(fā)達(dá)國家建設(shè)公平稅制的經(jīng)驗(yàn)為我們提供了有益的啟示。

（一）稅收權(quán)利公平：宏觀稅負(fù)與稅收彈性的比較

在稅制運(yùn)行中，我們用宏觀稅負(fù)與稅收彈性兩個(gè)指標(biāo)來測(cè)度一國稅收權(quán)利公平的程度。稅收收入來自于公民參與社會(huì)生產(chǎn)所創(chuàng)造出來的經(jīng)濟(jì)成果，因此政府的征稅規(guī)模應(yīng)該適度。具體來說，在靜態(tài)方面，宏觀稅負(fù)應(yīng)該保持一個(gè)合理的水平；在動(dòng)態(tài)方面，稅收彈性也應(yīng)與經(jīng)濟(jì)增長相協(xié)調(diào)。

1.宏觀稅負(fù)

學(xué)術(shù)界認(rèn)為可以采用狹義與廣義兩類指標(biāo)來衡量一國宏觀稅負(fù)的水平。狹義指標(biāo)是指一國稅收收入占GDP的比重；廣義指標(biāo)是指一國財(cái)政收入（包括稅收收入與其他財(cái)政收入）占GDP的比重。

首先，我們采用狹義指標(biāo)考察一些國家的宏觀稅負(fù)（見表1）。

表1 2014年部分國家宏觀稅負(fù)的狹義指標(biāo)統(tǒng)計(jì)

由表1可見，從狹義指標(biāo)來看，2014年13個(gè)發(fā)達(dá)國家稅收收入占GDP的平均值為29.80%，13個(gè)發(fā)展中國家平均為17.37%，我國2014年稅收收入占GDP的比重為18.73%，①考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，在狹義指標(biāo)的計(jì)算中，我國的數(shù)據(jù)采用中國統(tǒng)計(jì)年鑒中的稅收收入不包含其他各類費(fèi)用收入，而外國的數(shù)據(jù)為《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)（2016）》一書中不包含社會(huì)保障稅的稅收收入，其范圍仍然比我國寬，故因統(tǒng)計(jì)口徑的差異性，無法直接得出我國低于發(fā)達(dá)國家平均水平的結(jié)論。略高于發(fā)展中國家的平均水平。

其次，再采用廣義指標(biāo)來考察部分國家的宏觀稅負(fù)(見表2)。

表2 2014年世界部分國家廣義稅收收入占GDP的比重

資料來源：《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)》課題組：《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)（2016）》，北京：中國稅務(wù)出版社，2017年，第16頁、第19頁。

由表2可見，發(fā)達(dá)國家的宏觀稅負(fù)平均為40.59%，發(fā)展中國的宏觀稅負(fù)平均為24.65%，而我國為35.58%,①廣義指標(biāo)較狹義指標(biāo)增加的部分主要是各種費(fèi)用，比如非稅收入（包含專項(xiàng)收入、行政事業(yè)性收入、罰沒收入和其他收入），根據(jù)我國財(cái)政部門公布的數(shù)據(jù)，2018年1—7月，政府性基金收入中，國有土地使用權(quán)出讓金占比達(dá)到85%。如果將各種“費(fèi)”納入統(tǒng)計(jì)后，中國宏觀稅負(fù)排名將更高。已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過發(fā)展中國家。

2.稅收彈性

稅收彈性是描述稅收收入相對(duì)于國民收入的彈性的指標(biāo)，即在現(xiàn)行的稅法和稅率下，稅收收入變動(dòng)的百分比與GDP變動(dòng)的百分比的比值。當(dāng)稅收彈性過高時(shí)，意味著國家的稅收收入增長過快，不利于后期的經(jīng)濟(jì)增長。為了更好地進(jìn)行稅收彈性的國際比較分析，本文選取了部分OECD國家作為比較對(duì)象（見表3、圖1）。

表3 2006—2014年16國GDP平均增長率、稅收平均增長率、稅收平均彈性的統(tǒng)計(jì)

圖1 ②中國的稅收平均增長率中所使用的數(shù)據(jù)為“廣義稅收”，即稅收收入加上行政事業(yè)性收費(fèi)、專項(xiàng)收入、社保費(fèi)收入、罰沒收入及其他收入。 2006—2016年中國GDP增長率、廣義稅收增長率 單位：%

通過表3可見，在2006—2014年的16個(gè)國家中，稅收平均增長率以及GDP平均增長率最高的國家均為中國。中國的稅收彈性排列第四位，為1.26，說明稅收平均增長率大于GDP的平均增長率。再由圖1可見，中國廣義稅收增長率長期高于GDP增長率。

從宏觀稅負(fù)指標(biāo)與稅收彈性指標(biāo)的國際比較來考察，我國的宏觀稅負(fù)高于新興和發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)體，而稅收彈性總體處于中等偏上水平。因此，我國應(yīng)合理地降低宏觀稅負(fù)，規(guī)范相關(guān)稅費(fèi)，稅收增長率也應(yīng)與經(jīng)濟(jì)增長率協(xié)調(diào)增長。

（二）稅收制度公平：稅制結(jié)構(gòu)與直接稅調(diào)節(jié)作用的比較

在稅制運(yùn)行中，我們用稅制結(jié)構(gòu)中直接稅與間接稅的比重和稅前稅后基尼系數(shù)兩個(gè)指標(biāo)來衡量稅收制度的公平程度。

1.稅制結(jié)構(gòu)與稅收制度公平

根據(jù)稅收負(fù)擔(dān)是否容易轉(zhuǎn)嫁，可將稅收分為直接稅與間接稅。直接稅是指直接對(duì)個(gè)人所得或企業(yè)利潤開征的所得稅以及財(cái)產(chǎn)稅。直接稅能夠有效地調(diào)節(jié)納稅人的收入及財(cái)富分配，更有利于體現(xiàn)稅負(fù)公平。間接稅是指納稅義務(wù)人能夠用提高價(jià)格等方式把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給他人負(fù)擔(dān)的稅種。在間接稅能夠完全轉(zhuǎn)嫁的假設(shè)之下，消費(fèi)者承擔(dān)間接稅款的多少與消費(fèi)支出成正向關(guān)系。換言之，間接稅具有累退性，低收入人群將比高收入人群承擔(dān)更高的間接稅，因而間接稅難以體現(xiàn)稅負(fù)公平和量能納稅的原則。為了進(jìn)一步比較分析我國稅制結(jié)構(gòu)與世界其他國家稅制結(jié)構(gòu)的差異，表4、表5整理了部分國家直接稅與間接稅的占比情況。

表4 2010—2013年部分國家直接稅與間接稅的平均比重

表5 2011—2016年中國直接稅與間接稅的比重

從表4、表5可知，美國、英國、日本、德國等發(fā)達(dá)國家主體稅種的收入結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定，以所得稅、財(cái)產(chǎn)稅為代表的直接稅比重較高，平均在64%左右；一些發(fā)展中國家的直接稅占比也超過了50%。我國的間接稅占比較高(60%以上)，過高的間接稅比重將影響稅制的公平程度。

2.直接稅的調(diào)節(jié)作用與稅收制度公平

個(gè)人所得稅與財(cái)產(chǎn)稅是直接稅中的重要稅種，具有調(diào)節(jié)收入與財(cái)富再分配的重要作用。但二者的作用機(jī)制又存在區(qū)別，個(gè)人所得稅主要調(diào)節(jié)當(dāng)期收入，財(cái)產(chǎn)稅主要調(diào)節(jié)財(cái)富存量。

（1）個(gè)人所得稅制與稅收制度公平

個(gè)人所得稅的公平效應(yīng)主要體現(xiàn)為累進(jìn)機(jī)制，即隨著收入的增加，應(yīng)納稅所得額增加，納稅額也隨之增長，起到“削高補(bǔ)低”的作用，能夠在一定程度上彌補(bǔ)市場(chǎng)的初次分配所造成的分配扭曲問題。

首先，考察美國與英國如何通過個(gè)人所得稅制度安排來實(shí)現(xiàn)稅制公平目標(biāo)。美國的個(gè)人所得稅制度具有以下特點(diǎn)：①綜合征收。對(duì)納稅人的全年收入計(jì)征稅款，以更好地發(fā)揮累進(jìn)機(jī)制的作用；②多類費(fèi)用扣除。生活費(fèi)用采用多組扣除制度，體現(xiàn)了對(duì)老人、單親家庭的照顧。此外，還有醫(yī)療、教育、貸款支出等專項(xiàng)扣除。③根據(jù)納稅人不同的家庭狀況和負(fù)擔(dān)，實(shí)行多組多級(jí)稅率。④嚴(yán)格征管。建立了發(fā)達(dá)的銀行系統(tǒng)和信用制度實(shí)現(xiàn)對(duì)應(yīng)稅所得的嚴(yán)監(jiān)管，而且還建立了一些特殊的制度(最低稅、放棄國籍稅等)以提高違法成本，加強(qiáng)執(zhí)法剛性。英國的個(gè)人所得稅采用綜合制，稅率的累進(jìn)性十分突出，高收入者為納稅的主要群體，低收入者甚至享受補(bǔ)貼，因而個(gè)人所得稅發(fā)揮了良好的社會(huì)收入調(diào)節(jié)作用。

其次，進(jìn)一步考察英、美、中三國個(gè)人所得稅對(duì)社會(huì)收入再分配的調(diào)節(jié)效果?；嵯禂?shù)與MT指數(shù)是學(xué)術(shù)界用于度量個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)的重要指標(biāo)?；嵯禂?shù)越大，表示不平等程度越高。MT公式表示為：MT=GX-GY（何宗樾和徐滇慶，2014） 。其中，G代表基尼系數(shù)；X代表稅前收入，Y代表稅后收入。若課稅后，收入差距相比于稅前縮小了，則公式中MT＞0，表示經(jīng)過調(diào)節(jié)的社會(huì)財(cái)富分配更平均了；反之，若MT＜0，說明稅后收入分配的不平均性加劇。

表6 相關(guān)年度英國、美國、中國個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)

由表6可知，在2010—2015年間，英國、美國個(gè)人所得稅的MT指數(shù)均為正，美國的調(diào)節(jié)比率在17%以上，英國更是超過了20%，說明兩國的個(gè)人所得稅對(duì)社會(huì)收入分配起到了正向的調(diào)節(jié)作用，而且調(diào)節(jié)力度較強(qiáng)。反觀我國，2010—2016年的MT指數(shù)為負(fù)，說明個(gè)人所得稅加劇了收入分配的不公平，起到了逆向的調(diào)節(jié)作用。

（2）財(cái)產(chǎn)稅制與稅收制度公平

我國目前僅在上海和重慶兩地開展房產(chǎn)稅試點(diǎn)，且未開征遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅，因而難以有效發(fā)揮財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富再分配的作用。而發(fā)達(dá)國家的財(cái)產(chǎn)稅體系經(jīng)過了較長時(shí)間的發(fā)展，在財(cái)產(chǎn)稅規(guī)模、稅種設(shè)置、征收管理等方面都相對(duì)完善。

第一，財(cái)產(chǎn)稅占稅收收入比重高。

表7 部分發(fā)達(dá)國家2008—2015年財(cái)產(chǎn)稅收收入占總稅收收入的比重 單位：%

表8 部分國家1975—2015年財(cái)產(chǎn)稅占地方稅收收入比重 單位：%

表9 中國2011—2016年財(cái)產(chǎn)稅占總稅收收入、地方稅收收入的比重 單位：億元

根據(jù)表7、8、9可見，從財(cái)產(chǎn)稅占總稅收收入的比重來看，2007—2015年，加拿大、英國、韓國等發(fā)達(dá)國家均在10%以上；而我國僅為5%左右。再從財(cái)產(chǎn)稅占地方稅收收入的比重來看，2015年英國財(cái)產(chǎn)稅占地方稅收收入的比重高達(dá)100%，希臘、以色列、愛爾蘭均超過90%，26個(gè)OECD國家的非加權(quán)平均值為43%；而我國僅為10%左右。

第二，財(cái)產(chǎn)稅的稅種設(shè)置齊備。美國的財(cái)產(chǎn)稅主要包括房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅。法國的財(cái)產(chǎn)稅由七個(gè)稅種組成：登記稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、已開發(fā)和尚未開發(fā)的土地地產(chǎn)稅、個(gè)人和公司的財(cái)產(chǎn)稅、居住稅。韓國的財(cái)產(chǎn)稅主要包括遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、土地綜合稅、城市規(guī)劃稅、財(cái)產(chǎn)稅、機(jī)動(dòng)車稅。日本財(cái)產(chǎn)稅主要包括注冊(cè)執(zhí)照稅、不動(dòng)產(chǎn)購置稅、城市規(guī)劃稅、固定資產(chǎn)稅、事業(yè)所稅及遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅等。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，OECD的35個(gè)成員國中有32個(gè)開征了房地產(chǎn)稅。在新興經(jīng)濟(jì)體（如金磚五國以及阿根廷、印度尼西亞、沙特阿拉伯）中，除中國與南非外，其他國家均開征了房地產(chǎn)稅，①《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)》課題組，《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)（2016）》，北京：中國稅務(wù)出版社，2017年，第368—369頁。并且房地產(chǎn)稅已經(jīng)逐漸成為地方稅收收入的主要來源。除房地產(chǎn)稅外，許多國家還開征了遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅（見表10），雖然其占稅收收入的比重較低，但也發(fā)揮了調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配的重要作用。

表10 2008—2013年部分國家遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅占總稅收收入的比重 單位：%

第三，財(cái)產(chǎn)稅的征管制度健全。一是建立了完備的不動(dòng)產(chǎn)登記制度。美國建立了嚴(yán)格的評(píng)估名冊(cè)制度。在進(jìn)行財(cái)產(chǎn)登記時(shí)，首先要確立好產(chǎn)權(quán)的歸屬問題，需先由評(píng)估員核實(shí)，再由稅務(wù)部門登記成冊(cè)，據(jù)此計(jì)算稅率和稅額。二是建立了完備的不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估制度。發(fā)達(dá)國家的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)具有科學(xué)合理的評(píng)估體系和標(biāo)準(zhǔn)，其評(píng)估結(jié)果具有很高的權(quán)威性和公正性。例如，新加坡設(shè)立了專業(yè)性很強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)估值部門和核稅部門，擁有一支專業(yè)的財(cái)產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行核算和評(píng)估。

由世界各國稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)可見，世界各國都在致力于構(gòu)建直接稅與間接稅雙主體的稅制結(jié)構(gòu)，發(fā)達(dá)國家當(dāng)前以直接稅為主體，又重視間接稅的建設(shè)，增值稅的增長比較迅速（白彥峰等，2014）；發(fā)展中國家當(dāng)前以間接稅為主，非常重視直接稅的建設(shè)，所得稅增長迅速。所以，我國如何提高直接稅的比重，進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅與財(cái)產(chǎn)稅制度，以更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)社會(huì)收入與財(cái)富的功能，是推進(jìn)稅收制度建設(shè)的重要內(nèi)容。

（三）稅收管理公平：征納雙方地位及反避逃稅的比較

稅收管理公平一方面要求在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法行使自身的權(quán)力，同時(shí)要確保納稅人合法權(quán)利的正當(dāng)行使。另一方面要求稅務(wù)機(jī)關(guān)公平執(zhí)法，加強(qiáng)反避逃稅管理。

1.征納雙方在管理中的權(quán)利與義務(wù)公平

在稅收管理過程中，發(fā)達(dá)國家非常重視保護(hù)納稅人的權(quán)利。美國在1988年制定了《納稅人權(quán)利法案》，并且每年都編制《納稅指南》，明確規(guī)定征納雙方的權(quán)利、義務(wù)，并且根據(jù)納稅人的反饋修訂《納稅指南》。同時(shí)，設(shè)立維護(hù)納稅人合法權(quán)益的機(jī)構(gòu)——申訴辦公室，重視維護(hù)納稅人的權(quán)利。澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)每年編制《遵從規(guī)劃》等刊物，提高公民參與稅收征管的過程，為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅提供前提條件。德國在立法過程中貫徹“納稅人無罪的推論”，稅務(wù)人員在執(zhí)法過程中要保護(hù)納稅人的利益，稅收?qǐng)?zhí)法不能越權(quán)與缺位。

在稅收管理過程中，健全的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制能為納稅人維權(quán)提供制度保障。美國的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制由行政復(fù)議、司法審查、協(xié)商調(diào)解機(jī)制以及納稅人援助官機(jī)制所組成（熊偉，2006）。在行政復(fù)議方面，美國設(shè)立了聯(lián)邦稅務(wù)局行政復(fù)議部，由聯(lián)邦稅務(wù)局直接領(lǐng)導(dǎo)，與稅務(wù)系統(tǒng)的征管部門相互獨(dú)立，專門處理稅收爭(zhēng)議案件；在司法審查制度方面，美國有三類法院（稅務(wù)法院、地區(qū)法院和索賠法院）處理稅收爭(zhēng)議案件。納稅人向稅務(wù)法院申請(qǐng)?jiān)V訟時(shí)，不需要事先繳清爭(zhēng)議稅款；在協(xié)商和調(diào)解機(jī)制方面，當(dāng)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整決定不服時(shí)，可與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂要求調(diào)解的協(xié)議，啟動(dòng)快速調(diào)解的程序；在援助官制度方面，納稅人援助官的主要任務(wù)是采用調(diào)解等非正式手段盡量解決爭(zhēng)議，如果調(diào)解無效，他們可以給納稅人簽發(fā)援助令，中止稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收留置、強(qiáng)制執(zhí)行等稅務(wù)行政行為的執(zhí)行。法國的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制包括稅務(wù)機(jī)關(guān)訴愿制度、稅務(wù)行政訴訟制度、調(diào)解專員制度（李濱，2006）。在稅務(wù)機(jī)關(guān)訴愿制度方面，若納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)書面聲明與證明文件。稅務(wù)機(jī)關(guān)在接到書面聲明和證明文件后，將對(duì)課稅決定的合法性和合理性進(jìn)行審查。納稅人在提供相應(yīng)擔(dān)保的前提下，可以暫緩上繳稅款和罰款；在稅務(wù)行政訴訟制度方面，法國的法院分行政法院和普通法院，按稅種劃分了各自審理權(quán)限和范圍。當(dāng)納稅人的先行聲明被駁回或沒有得到答復(fù)時(shí)，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為的兩個(gè)月內(nèi)，可以向法院提交訴訟申請(qǐng)。在調(diào)解專員制度方面，設(shè)立調(diào)節(jié)專員，獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果調(diào)節(jié)專員認(rèn)為申訴人的申訴不合理，會(huì)提出補(bǔ)救辦法以供參考。但如果申訴人的申訴理由是正當(dāng)?shù)模蜁?huì)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出修改原來稅務(wù)決定的建議。

2．執(zhí)法公平——反避逃稅舉措

各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于有損納稅公平的避逃稅行為都采取了反避逃稅措施。

第一，嚴(yán)厲的稅務(wù)處罰制度。如德國對(duì)偷逃稅行為實(shí)行嚴(yán)厲的處罰措施,在稅務(wù)警察的協(xié)助下，對(duì)公司或與公司負(fù)責(zé)人均處以罰款。在美國,偷稅數(shù)額大的納稅人還要承擔(dān)刑事責(zé)任,可判5至10年監(jiān)禁。

第二，健全的稅務(wù)審計(jì)制度。發(fā)達(dá)國家一般都會(huì)組建經(jīng)驗(yàn)豐富、技能全面的反避逃稅審計(jì)團(tuán)隊(duì)。美國稅務(wù)部門組建協(xié)查組對(duì)資產(chǎn)超億美元的大公司進(jìn)行調(diào)查,協(xié)查組一般包括收入局官員、計(jì)算機(jī)稽查專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、國際業(yè)務(wù)官員、工程師以及評(píng)估人員。為防止審計(jì)人員職務(wù)舞弊行為,美國稅務(wù)當(dāng)局實(shí)行了輪崗制度,對(duì)小組成員經(jīng)常進(jìn)行輪換。荷蘭稅務(wù)部門則配備了熟悉稅務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等業(yè)務(wù)的稅務(wù)審計(jì)師來執(zhí)行稅務(wù)審計(jì)任務(wù)。

第三，健全的社會(huì)征管機(jī)制。美國社會(huì)監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)包括成熟的個(gè)人信用制度、健全的銀行結(jié)算體系、完善的稅收司法保障制度和稅務(wù)監(jiān)控體系。加拿大建立與銀行、保險(xiǎn)、業(yè)主等單位緊密聯(lián)系的信息網(wǎng)絡(luò),而且規(guī)定銀行等單位的協(xié)稅義務(wù),如果銀行不予合作,稅務(wù)部門可以對(duì)其進(jìn)行處罰。

通過對(duì)稅收管理公平的國際比較分析，可以得出兩點(diǎn)啟示：第一，要健全保護(hù)納稅人合法權(quán)利的制度。發(fā)達(dá)國家通過制定法律、設(shè)立納稅人維權(quán)機(jī)構(gòu)、建立完備的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制等措施充分保護(hù)納稅人的合法權(quán)利。目前我國對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)有待加強(qiáng)，保護(hù)納稅人權(quán)利的法律體系及稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制不完善。需要進(jìn)一步健全納稅人權(quán)利保護(hù)制度。第二，應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步強(qiáng)化我國的反避逃稅制度。

（四）稅收使用公平：監(jiān)督權(quán)與收益權(quán)的比較

稅收取之于民，也應(yīng)當(dāng)用之于民。只有真正實(shí)現(xiàn)稅收使用的公平，才能達(dá)到稅收的結(jié)果公平。要實(shí)現(xiàn)用稅公平，不僅需要財(cái)政部門做到科學(xué)、合理地使用財(cái)政資金，也需要完善納稅人對(duì)于稅款使用的民主決策與監(jiān)督制度。

1.決策監(jiān)督權(quán)與用稅公平

西方發(fā)達(dá)國家在保障公民的用稅決策監(jiān)督權(quán)方面采取了一系列的措施，具體包括：第一，健全的法律監(jiān)督機(jī)制。美國的《政府績(jī)效與結(jié)果法案》要求各部門上交每年度的財(cái)政戰(zhàn)略計(jì)劃和政府績(jī)效報(bào)告，以作為評(píng)判政府績(jī)效的依據(jù)和下一年度預(yù)算的依據(jù)，力圖將預(yù)算與決策兩個(gè)過程有效結(jié)合，使用數(shù)據(jù)和新技術(shù)更好地回應(yīng)公眾需求和利益。第二，有效的公共預(yù)算監(jiān)督機(jī)制。根據(jù)一些國家的經(jīng)驗(yàn)，用稅監(jiān)督權(quán)在健全的預(yù)算制度中表現(xiàn)為：在預(yù)算的編制階段，納稅人可以參與討論聽證，影響決策；在預(yù)算的審議階段，納稅人可以表達(dá)意見和建議；在預(yù)算的執(zhí)行階段，納稅人可以監(jiān)視支出項(xiàng)目是否符合計(jì)劃。為此，預(yù)算公開透明成為財(cái)政制度的重要一環(huán)。如德國財(cái)政支出和各項(xiàng)資金強(qiáng)制性對(duì)社會(huì)公布，不僅限于每年的財(cái)政預(yù)算要進(jìn)行公開，政府各部門每個(gè)月所發(fā)生的財(cái)政支出也要向社會(huì)公布以接受廣大公眾的監(jiān)督。

2.受益權(quán)與用稅公平

稅收與民生息息相關(guān)，稅收的持續(xù)穩(wěn)定增長能夠有效地保障和改善民生問題；同時(shí)，稅收的最終目的是為民生服務(wù)，民生是稅收的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。從稅收的源頭來看，稅收來自于公眾，稅收理應(yīng)更多地用于民生領(lǐng)域——使社會(huì)公眾受益，才能實(shí)現(xiàn)稅收使用的公平。

表11 部分國家民生支出占財(cái)政總支出比重情況 單位：%

表12 中國2013—2016年民生支出占財(cái)政總支出情況 單位：%

由表11、12可見，英國、澳大利亞、德國的民生支出占財(cái)政總支出的比重均超過50%，英國甚至超過了70%。南非的比重也超過了47%，比我國高出10多個(gè)百分點(diǎn)。再從民生支出的結(jié)構(gòu)來考察，英、德、澳三國的民生支出中占比最大的是社會(huì)保障及就業(yè)，均超過35%，而我國僅為10%左右。相較而言，我國的教育支出、住房支出占比要略高于英、德、澳。

通過上述比較分析，可以得出兩點(diǎn)啟示：第一，要加強(qiáng)公民對(duì)稅款使用的決策監(jiān)督權(quán)。第二，適當(dāng)提高民生支出的比重。我國目前財(cái)政支出中生產(chǎn)性支出相對(duì)較多、消費(fèi)性支出相對(duì)較低、這固然與我國獨(dú)特國情及政府職能定位有關(guān)，但這造成民生支出占比較低亦是客觀事實(shí)。進(jìn)一步提高民生支出的比重?zé)o疑是我國財(cái)政預(yù)算政策的一個(gè)方向。

三、推進(jìn)我國現(xiàn)代公平稅制建設(shè)的路徑

推進(jìn)我國實(shí)現(xiàn)公平稅收制度是一項(xiàng)長期性、復(fù)雜性、系統(tǒng)性的工程?；诙愂展降睦砟?，我們初步提出了推進(jìn)我國現(xiàn)代公平稅收機(jī)制建設(shè)的路徑。

圖2 推進(jìn)公平稅收制度的路徑

（一）實(shí)現(xiàn)稅收的權(quán)利公平

要確保稅收與GDP協(xié)調(diào)增長，同時(shí)降低非稅收入負(fù)擔(dān)。當(dāng)前社?；鹗召M(fèi)、土地出讓金等非稅收入拉高了宏觀稅費(fèi)水平。為此，政府必須健全非稅收入的法律體系，既要完善上位法——修訂預(yù)算法及其實(shí)施細(xì)則，又要建立專門的法規(guī)進(jìn)行規(guī)范管理。并且應(yīng)對(duì)非稅收入進(jìn)行全面的整頓清理，建立以稅務(wù)部門為主體的征收體系，把非稅收入控制在合理的額度之內(nèi)。

（二）確保稅收的制度公平

一是適當(dāng)提高直接稅的比重。從公平的角度來看，直接稅相比間接稅更有優(yōu)勢(shì)。為此，應(yīng)通過降低稅率、增加抵扣等措施降低增值稅等間接稅的比重，同時(shí)通過健全財(cái)產(chǎn)稅體系等措施提高直接稅的比重，進(jìn)而調(diào)整直接稅與間接稅的比重。二是完善個(gè)人所得稅制度。首先，由分類征收向綜合與分類相結(jié)合轉(zhuǎn)變。先將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四類易于征管的所得納入綜合征收的范圍并適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，再逐步將更多應(yīng)稅所得項(xiàng)目納入綜合征收范圍，增強(qiáng)個(gè)人所得稅的公平性。其次，完善費(fèi)用扣除制度。適當(dāng)擴(kuò)大費(fèi)用扣除范圍，推行家庭納稅單位申報(bào)制，而且扣除項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)物價(jià)水平進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。最后，提高征管水平。建立完備的收入監(jiān)控系統(tǒng)，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的剛性，提高違法成本。三是健全財(cái)產(chǎn)稅制度。健全我國財(cái)產(chǎn)稅的法律法規(guī)體系，使得財(cái)產(chǎn)稅的征管工作有法可依。完善我國的財(cái)產(chǎn)稅體系，即推動(dòng)房地產(chǎn)稅的開征，適時(shí)開征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅，以適當(dāng)提高財(cái)產(chǎn)稅的比重，充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（三）強(qiáng)化稅收的管理公平

一是完善稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制。包括：建立稅務(wù)仲裁制度。仲裁機(jī)構(gòu)的工作人員應(yīng)由獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師等組成，并且稅務(wù)仲裁不應(yīng)受到行政機(jī)關(guān)的干預(yù)，充分保障其獨(dú)立性、專業(yè)性、公正性。完善稅務(wù)聽證程序。設(shè)立專門的稅務(wù)聽證部門，聽證主持人可由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)委派，但應(yīng)接受法院監(jiān)督，以保證其獨(dú)立性。完善行政復(fù)議制度。設(shè)立獨(dú)立的部門進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議（而非由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)），僅對(duì)部分案件設(shè)立納稅前置程序，保證復(fù)議結(jié)果的客觀性。同時(shí)，完善稅務(wù)聽證、行政復(fù)議、行政訴訟等法律文件，補(bǔ)充稅務(wù)仲裁的相關(guān)規(guī)定。二是加強(qiáng)反避逃稅管理。完善稅務(wù)審計(jì)制度，通過法律的形式強(qiáng)制規(guī)定銀行、保險(xiǎn)、雇主等履行協(xié)稅義務(wù)，保證稅務(wù)部門能及時(shí)獲取涉稅信息，建立完善的稅務(wù)監(jiān)控體系。

（四）實(shí)現(xiàn)稅收的使用公平

一是健全公民監(jiān)督稅收使用的制度。完善法律體系。在《憲法》中明確公民的監(jiān)督權(quán)（包括對(duì)稅收使用、征管等方面的監(jiān)督權(quán)），在《稅收征管法》中明確納稅人對(duì)稅款使用的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)等，同時(shí)還要制定專門的稅收法律文件確保公民的用稅監(jiān)督權(quán)。同時(shí)，完善預(yù)算對(duì)稅收使用的監(jiān)督功能。在預(yù)算編制階段，上級(jí)財(cái)政部門、同級(jí)人大代表要對(duì)財(cái)政部門編制的預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督。在預(yù)算審議階段，適當(dāng)延長預(yù)算審批的時(shí)間，對(duì)于關(guān)系國計(jì)民生的支出單獨(dú)列示，由相關(guān)代表進(jìn)行集中論證、重點(diǎn)審批。在預(yù)算執(zhí)行階段，不斷提升預(yù)算信息執(zhí)行的透明度，公開預(yù)算執(zhí)行情況，增強(qiáng)納稅人對(duì)于預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督。二是調(diào)整財(cái)政支出的結(jié)構(gòu)，增加民生支出的比重。進(jìn)一步增大社會(huì)保障支出、教育支出、公共醫(yī)療支出、保障性住房支出的財(cái)政支出比重，提高人民的幸福指數(shù)與生活水平。