◆柯 勰

內(nèi)容提要：在稅收法治化的大背景下，隨著稅務(wù)爭(zhēng)議日益增加，如何構(gòu)建公平正義的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制是一個(gè)值得探索的重要課題。在DSD原則的基礎(chǔ)之上，文章嘗試結(jié)合稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制特點(diǎn)，提出六項(xiàng)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制評(píng)價(jià)原則，進(jìn)而對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制進(jìn)行檢視，發(fā)現(xiàn)其現(xiàn)存問(wèn)題。文章的政策涵義在于推動(dòng)稅務(wù)和解的法治化，提高稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)性和獨(dú)立性，以及多元化稅務(wù)爭(zhēng)議解決方式。

一、問(wèn)題提出：稅務(wù)爭(zhēng)議需要什么樣的解決機(jī)制

依法治國(guó)是我國(guó)的基本方略，而稅收法治化是其中的重要組成部分，稅收不僅關(guān)乎廣大納稅人的利益，也對(duì)國(guó)家財(cái)政和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定產(chǎn)生重要影響。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，納稅人權(quán)利意識(shí)日益增強(qiáng)，稅務(wù)爭(zhēng)議也日趨多元化，如何運(yùn)用合法、高效的方式解決征稅機(jī)關(guān)和納稅主體之間日益增多的稅務(wù)爭(zhēng)議，構(gòu)建和諧征納關(guān)系，遂成為社會(huì)關(guān)注的新焦點(diǎn)?，F(xiàn)代行政是民主行政、參與行政、服務(wù)行政而非命令行政，和諧的征納關(guān)系并不意味著沒(méi)有矛盾和爭(zhēng)議，而是指當(dāng)行政爭(zhēng)議產(chǎn)生時(shí)，納稅人能夠通過(guò)相關(guān)法律規(guī)制合法合理地表達(dá)自身的利益訴求，繼而使?fàn)幾h得到動(dòng)態(tài)解決。稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制的建立不但需以法律規(guī)制為前提和基礎(chǔ)，同時(shí)還需要建立以原則為導(dǎo)向性的價(jià)值理念，為稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制的建立提供方向性的指引，保障征納雙方之間能夠科學(xué)、合理、有效地解決稅收爭(zhēng)議。

二、理論鋪陳：爭(zhēng)議解決機(jī)制設(shè)計(jì)（DSD）原則

（一）理論框架

爭(zhēng)議解決機(jī)制設(shè)計(jì)（Dispute System Design，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“DSD”）是指為了解決糾紛而制定一套完善的爭(zhēng)議解決的程序和制度。DSD理論的起源可以追溯到1988年尤里、布雷特和戈德堡（Ury,Brett, Goldberg）發(fā)表的《解決爭(zhēng)端——降低沖突成本的制度設(shè)計(jì)》一文,文中所提到的DSD模型對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制的設(shè)計(jì)有著開(kāi)創(chuàng)性意義。作者指出，當(dāng)人們的利益目標(biāo)不同時(shí)，爭(zhēng)議必然會(huì)發(fā)生，通過(guò)制度化途徑事前（爭(zhēng)議發(fā)生或爭(zhēng)議升級(jí)前）解決爭(zhēng)議可以提高爭(zhēng)議處理的效率性和滿(mǎn)意度。DSD旨在降低爭(zhēng)議解決成本、實(shí)現(xiàn)雙方利益的最大化。爭(zhēng)議解決的成本通常可以用四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量：交易成本、當(dāng)事人對(duì)結(jié)果的滿(mǎn)意度、對(duì)雙方關(guān)系的長(zhǎng)期影響、爭(zhēng)議復(fù)發(fā)的可能性。①William L Ury, Jeanne M Brett and Stephen B Goldberg, Getting Disputes Resolved: Designing Systems to Cut the Costs of Conflict， Program on Negotiation at Harvard Law School, 1993.

DSD基于三個(gè)相互聯(lián)系的理論命題。第一，爭(zhēng)議解決方式可劃分為三種：利益導(dǎo)向型、權(quán)利導(dǎo)向型和權(quán)力導(dǎo)向型。利益導(dǎo)向型是從雙方的根本利益出發(fā)，爭(zhēng)議解決辦法要盡可能滿(mǎn)足雙方利益；權(quán)利導(dǎo)向型側(cè)重依靠獨(dú)立客觀的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷是非；權(quán)力導(dǎo)向型是一方使用自身的權(quán)力強(qiáng)迫對(duì)方接受爭(zhēng)議解決的結(jié)果。第二，從成本來(lái)看，利益導(dǎo)向型、權(quán)利導(dǎo)向型以及權(quán)力導(dǎo)向型解決方式的成本是逐級(jí)上升的。第三，通過(guò)建立“利益導(dǎo)向型”爭(zhēng)議解決機(jī)制，可以有效降低爭(zhēng)議成本。DSD的目標(biāo)在于降低爭(zhēng)議解決的經(jīng)濟(jì)成本和時(shí)間成本，提高爭(zhēng)議主體的滿(mǎn)意度，維持雙方的和諧關(guān)系，因此DSD原則的價(jià)值取向可以為完善稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制提供方向性指導(dǎo)，最終有利于科學(xué)、合理、高效地解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間存在的稅收爭(zhēng)議問(wèn)題。

尤里、布雷特和戈德堡所提出的爭(zhēng)議解決機(jī)制設(shè)計(jì)原理具體包含以下六大原則：

1.爭(zhēng)議解決方式要兼顧各方利益。

2.建立“循環(huán)機(jī)制”，鼓勵(lì)爭(zhēng)議雙方回到談判中。

3.多種解決方式并存，相互補(bǔ)充。

4.通過(guò)提前通知、提供咨詢(xún)、及時(shí)反饋等方式避免不必要的沖突。

5.采取的爭(zhēng)議解決程序按照成本由低到高進(jìn)行排序。

6.建立爭(zhēng)議解決機(jī)制的配套措施。

（二）稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制評(píng)價(jià)原則

由于稅法的復(fù)雜性、稅收?qǐng)?zhí)法的偏差性、課稅事實(shí)認(rèn)定的困難性、自由裁量權(quán)的普遍存在等原因，稅務(wù)爭(zhēng)議是不可避免的。雖然稅法具有法定性和強(qiáng)制性，但在強(qiáng)調(diào)自由平等、加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的大背景下，柔性執(zhí)法是一種趨勢(shì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在稅務(wù)實(shí)踐中探索如何改進(jìn)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制，以提高稅務(wù)行政效率、降低成本、化解征納矛盾。稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制與DSD目標(biāo)的一致性為DSD在稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制中的運(yùn)用提供了可行性。

稅務(wù)爭(zhēng)議屬于行政爭(zhēng)議，在解決行政性爭(zhēng)議時(shí)要考慮主體因素、公權(quán)力因素、公共利益等多重因素，與普通的民事?tīng)?zhēng)議有所區(qū)別。因此，本文基于Ury、Brett、Goldberg（1993）提出的爭(zhēng)議解決機(jī)制設(shè)計(jì)模型的六大原則，并結(jié)合Bentley（2007）①Bentley D., Taxpayers' Rights: Theory, Origin and Implementation, Kluwer Law International, 2007.對(duì)該模型的補(bǔ)充發(fā)展以及我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制的特點(diǎn)，提出更具體化和更具針對(duì)性的6大原則（如表1所示），對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制進(jìn)行評(píng)估，并提出改進(jìn)建議。

表1 本文提出的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制評(píng)價(jià)原則

三、規(guī)范梳理：我國(guó)現(xiàn)階段的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制

（一）稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證

稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公民作出2000元（含）以上、對(duì)法人10,000元（含）以上罰款的行政處罰前，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)，當(dāng)事人有異議的，可在3日內(nèi)以書(shū)面形式申請(qǐng)聽(tīng)證。聽(tīng)證會(huì)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)非本案調(diào)查人員主持，由當(dāng)事人、第三人及其委托代理人和稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查人員對(duì)案件事實(shí)和證據(jù)進(jìn)行陳述、質(zhì)證和辯論的過(guò)程。自1996年國(guó)家稅務(wù)總局正式確立了稅務(wù)行政處罰制度以來(lái)，稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序己經(jīng)成為征納雙方溝通意見(jiàn)、解決稅務(wù)爭(zhēng)議的重要手段。

（二）稅務(wù)行政復(fù)議

稅務(wù)行政復(fù)議是指當(dāng)事人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為，在得知稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)，依法向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)(復(fù)議機(jī)關(guān))提出申請(qǐng)，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)原稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為審理并作出判決的活動(dòng)。包括稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為、稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅務(wù)行政處罰行為等具體行政行為。因征納稅問(wèn)題引起的爭(zhēng)議必須復(fù)議前置，因處罰、稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行引起的爭(zhēng)議，可以直接提起訴訟。

（三）稅務(wù)行政訴訟

稅務(wù)行政訴訟是指公民、法人和其他組織認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的具體稅務(wù)行政行為違法或者不當(dāng)，侵犯了其合法權(quán)益，在接到通知之日起15日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟，由人民法院對(duì)具體稅務(wù)行政行為的合法性進(jìn)行審查并作出裁決的司法活動(dòng)。除審查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否濫用權(quán)力、稅務(wù)行政處罰是否顯失公正外，人民法院只對(duì)具體稅務(wù)行為是否合法予以審查，并不審查具體稅務(wù)行為的適當(dāng)性。

（四）替代性解決方式

在稅收稽征階段，稅務(wù)約談制度已經(jīng)廣泛推行。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人的收入、納稅信息以及納稅申報(bào)資料進(jìn)行綜合評(píng)估和分析的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅收疑點(diǎn)或稅收問(wèn)題后對(duì)納稅人進(jìn)行約談，并通過(guò)協(xié)調(diào)和溝通的方式，使納稅人能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)納稅錯(cuò)誤并予以糾正。

在稅務(wù)行政復(fù)議階段，法律明確規(guī)定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)存在合理性問(wèn)題的具體行政行為，申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人在行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議決定以前可以達(dá)成和解，行政復(fù)議機(jī)關(guān)也可以調(diào)解。

在稅務(wù)行政訴訟階段，行政訴訟向來(lái)有不適用調(diào)解的原則，但是根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號(hào)），自2018年2月8日起，行政賠償、補(bǔ)償以及行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)的案件（如稅務(wù)行政處罰案件）可以調(diào)解。法院認(rèn)為法律關(guān)系明確、事實(shí)清楚，在征得當(dāng)事人雙方同意后，可以進(jìn)行調(diào)解。

稅務(wù)約談、調(diào)解以及和解等替代性解決方式的運(yùn)用，對(duì)構(gòu)建多元化的稅務(wù)爭(zhēng)議處理機(jī)制具有深遠(yuǎn)的意義。不僅減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，減少了稅收征管過(guò)程中行政訴訟案件的發(fā)生，同時(shí)也有利于構(gòu)建社會(huì)誠(chéng)信體系，有效促進(jìn)征納雙方的和諧。

四、現(xiàn)實(shí)反思：基于DSD原則的我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制檢視

DSD原則下的爭(zhēng)議解決機(jī)制具有多元性、及時(shí)性、公正性、簡(jiǎn)便性、低廉性、和諧性等特點(diǎn)，我國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制是否具備了這些優(yōu)點(diǎn)呢？以下將通過(guò)上文所提及的原則對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制進(jìn)行分析。

原則一：制度的設(shè)計(jì)要包含利益相關(guān)者

我國(guó)稅收征管法的制定和修改需經(jīng)歷提出、審議、表決、公布四個(gè)階段。在草案提出前廣泛向行業(yè)協(xié)會(huì)、專(zhuān)家、稅務(wù)從業(yè)人員和廣大公眾征求意見(jiàn)，結(jié)合多方征詢(xún)意見(jiàn)擬出草案，通過(guò)立法聽(tīng)證會(huì)審議確定草案內(nèi)容，凡年滿(mǎn)18周歲有工資薪金收入的公民即可申請(qǐng)參加聽(tīng)證，草案審議后提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)進(jìn)行表決。從制度設(shè)計(jì)的程序上看，堅(jiān)持了以人為本、保障人權(quán)的理念，充分考慮了社會(huì)各界的意見(jiàn)和建議。在對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制改進(jìn)的過(guò)程中，通過(guò)試點(diǎn)和試運(yùn)行的形式摸索改革的經(jīng)驗(yàn)，在試點(diǎn)工作中不斷接受社會(huì)各界的意見(jiàn)和反饋，改進(jìn)工作。

原則二：稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制多元化，各種爭(zhēng)議解決方式功能互濟(jì)、有機(jī)銜接

在稅務(wù)檢查前，稅務(wù)機(jī)關(guān)若發(fā)現(xiàn)涉稅疑點(diǎn)，首先是和納稅人進(jìn)行稅務(wù)約談，盡量使可能發(fā)生的爭(zhēng)議化解在早期階段。稅務(wù)爭(zhēng)議發(fā)生后，納稅人可向作出處分的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)進(jìn)行聽(tīng)證，聽(tīng)證后仍不服稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的，可以向其上級(jí)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議結(jié)果不服的，可以向人民法院提起稅務(wù)行政訴訟。在此過(guò)程中，雙方可以在有限的范圍內(nèi)進(jìn)行和解。

從形式上來(lái)看，我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議解決方式是多樣化的，但在制度的設(shè)計(jì)和各種方式的有機(jī)銜接上存在缺陷。目前稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的適用范圍仍相對(duì)較小且行政成本偏高，在實(shí)踐中沒(méi)有發(fā)揮出很好的作用。據(jù)最高人民法院統(tǒng)計(jì)，近年來(lái)我國(guó)稅收行政訴訟和復(fù)議案件占行政案件總量的比例不足1%，①數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)務(wù)院法制辦公室。2001—2014年度全國(guó)行政復(fù)議、行政應(yīng)訴案件統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表格，http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/wtjd/201508/20150800478705.shtml。同時(shí)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)信訪案件數(shù)額巨大，這體現(xiàn)了我國(guó)現(xiàn)行納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制存在的弊端與不足導(dǎo)致許多稅務(wù)糾紛無(wú)法得到有效處理和妥善解決。在制度的銜接上，沒(méi)有對(duì)稅務(wù)處罰聽(tīng)證制度和稅收復(fù)議制度之間進(jìn)行必要的銜接，許多稅務(wù)爭(zhēng)議本可以通過(guò)聽(tīng)證程序得到解決，納稅人選擇了信訪或直接進(jìn)入復(fù)議程序，制度銜接的不到位使得稅務(wù)處罰聽(tīng)證發(fā)揮的效果十分有限。

原則三：稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制應(yīng)該具備靈活性和高效性

根據(jù)DSD原則，良好的爭(zhēng)議解決機(jī)制能夠給人們?cè)跈?quán)利導(dǎo)向型和利益導(dǎo)向型的解決方式之間提供雙向選擇。在我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制中，利益導(dǎo)向型的解決方式?jīng)]有得到充分運(yùn)用，在稅務(wù)爭(zhēng)議發(fā)生的早期階段，缺少納稅人向作出處分的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議、相互協(xié)商的程序。在稅務(wù)行政復(fù)議階段，稅務(wù)和解僅限于自由裁量行為、作出行政賠償或獎(jiǎng)勵(lì)以及存在其他合理性問(wèn)題的具體行政行為，對(duì)和解范圍的規(guī)定有限且不清晰，對(duì)稅務(wù)和解的適用階段、具體步驟、流程、操作方式等也沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，缺少有體系地對(duì)稅務(wù)和解制度進(jìn)行規(guī)范的法律法規(guī)。在稅務(wù)行政訴訟階段，一向不適用調(diào)解、和解。可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)爭(zhēng)議機(jī)制為爭(zhēng)議雙方提供的利益導(dǎo)向型解決方式是十分有限的。

原則四：決議應(yīng)“前有通知、后有反饋”

稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人提交的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表等各類(lèi)申報(bào)資料進(jìn)行審核的過(guò)程中，若發(fā)現(xiàn)納稅申報(bào)有異常情況，存在稅法遵從風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)向納稅人寄送《稅收風(fēng)險(xiǎn)提示函》或者和納稅人進(jìn)行稅務(wù)約談，促使納稅人自糾自查，避免處罰和爭(zhēng)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)正式作出稅務(wù)處罰決定之前，通過(guò)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》向納稅人告知事由、處理依據(jù)，并告知其有陳述、申辯和申請(qǐng)聽(tīng)證、復(fù)議的權(quán)利。但是，在稅務(wù)爭(zhēng)議處理過(guò)后，沒(méi)有及時(shí)通過(guò)反饋表等形式聽(tīng)取納稅人的反饋意見(jiàn)，也沒(méi)有將稅務(wù)行政復(fù)議或訴訟案件的情況通過(guò)數(shù)據(jù)平臺(tái)反饋給廣大納稅人，為納稅人的決策提供依據(jù)。在稅務(wù)決定作出之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了充分的通知，但在事后的反饋上還有很大的改進(jìn)空間。

原則五：稅務(wù)爭(zhēng)議解決程序要符合經(jīng)濟(jì)效益原則

總體來(lái)看，稅務(wù)爭(zhēng)議解決的程序是按照成本從低到高排序。首先是成本最低的稅務(wù)約談制度，但一旦進(jìn)入稅務(wù)稽查階段則不能使用約談制度?！抖悇?wù)行政處罰聽(tīng)證通知書(shū)》送達(dá)后，納稅人可以申請(qǐng)聽(tīng)證程序，聽(tīng)證費(fèi)用由組織聽(tīng)證的稅務(wù)機(jī)關(guān)支付，納稅人也可以選擇直接進(jìn)入行政復(fù)議程序，復(fù)議部門(mén)是上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，復(fù)議成本較高，既包括稅務(wù)顧問(wèn)費(fèi)、交通費(fèi)等顯性成本，又包括時(shí)間耗費(fèi)、心理壓力等隱形成本。稅務(wù)行政訴訟最具權(quán)威性，但成本也最高，除了前期準(zhǔn)備費(fèi)用，還包括了訴訟費(fèi)、律師費(fèi)。在爭(zhēng)議解決機(jī)制中，最具成本效益的是非正式解決方式，例如內(nèi)部審查、相互協(xié)商、和解。當(dāng)事人無(wú)須聘請(qǐng)律師，可以根據(jù)自身的情況安排調(diào)解過(guò)程中的費(fèi)用支出。當(dāng)事人通過(guò)平等協(xié)商，對(duì)調(diào)解、和解的結(jié)果接受性強(qiáng)，可以有效降低執(zhí)行阻力和執(zhí)行成本。但是我國(guó)目前對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議的非正式解決方式態(tài)度相對(duì)保守，缺少相關(guān)的法律規(guī)制，在實(shí)際中的應(yīng)用有限，稅務(wù)爭(zhēng)議處理在經(jīng)濟(jì)效率原則上還應(yīng)優(yōu)化。

原則六：爭(zhēng)議解決機(jī)制具有公正性

聽(tīng)證程序、稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟程序中的回避原則、公開(kāi)原則、不單方解除原則等，在一定程度上保證了稅務(wù)爭(zhēng)議處理的公正性。但從機(jī)構(gòu)設(shè)置和程序設(shè)計(jì)上看，是有失公平的。聽(tīng)證程序作為事前救濟(jì)，具有高效率低成本的特點(diǎn)，但目前各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部都沒(méi)有設(shè)立專(zhuān)門(mén)的聽(tīng)證部門(mén)，每次舉行聽(tīng)證會(huì)都是臨時(shí)抽調(diào)工作人員，聽(tīng)證主持人由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定，其獨(dú)立性和公平性也受到質(zhì)疑。稅務(wù)行政復(fù)議作為主要的稅務(wù)爭(zhēng)議解決方式，受案范圍廣、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為的合法性和合理性進(jìn)行審查。但目前我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議主要采取書(shū)面審查形式，復(fù)議機(jī)關(guān)依靠書(shū)面證據(jù)材料作出的判斷可能會(huì)欠準(zhǔn)確，雙方當(dāng)事人也缺乏一個(gè)相互溝通、陳述意見(jiàn)、相互質(zhì)證的過(guò)程。此外，稅務(wù)行政復(fù)議部門(mén)設(shè)在上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)部門(mén)上下級(jí)間關(guān)系緊密，不能保證上級(jí)稅務(wù)部門(mén)都能夠公正公平地處理案件，這種稅務(wù)機(jī)關(guān)既是裁判員又是運(yùn)動(dòng)員的做法有悖公平正義的司法理念。稅務(wù)行政訴訟在程序上是最公正的，最大限度地排除了外在因素的介入，但受案范圍有限，只是對(duì)具體行政行為的合法性進(jìn)行審查，且大量的階段性行政行為(如調(diào)取賬簿通知書(shū)、稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)等)都屬于不可訴行政行為。此外，稅務(wù)案件涉及大量稅法、會(huì)計(jì)等專(zhuān)業(yè)知識(shí)，由普通法院審理，其專(zhuān)業(yè)性并不能有效保證。在稅務(wù)和解過(guò)程中也缺乏一個(gè)相對(duì)獨(dú)立且專(zhuān)業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)為納稅人提供幫助。

總而言之，我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制基本符合爭(zhēng)議機(jī)制設(shè)計(jì)原則，但也可以發(fā)現(xiàn)，替代性糾紛解決方式?jīng)]有得到有效應(yīng)用，稅務(wù)和解缺乏法律規(guī)制，當(dāng)事人的程序選擇權(quán)有限，稅務(wù)爭(zhēng)議解決的過(guò)程中缺乏一個(gè)獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。因此，我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制在多元化、靈活性、效益性、公正性方面還存在缺陷。

五、對(duì)策建議

（一）稅務(wù)和解法治化

爭(zhēng)議雙方通過(guò)相互協(xié)商解決問(wèn)題是最直接、最省時(shí)、最省力的糾紛解決途徑之一。許多國(guó)家在稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制中引入了ADR替代性爭(zhēng)議解決機(jī)制，鼓勵(lì)當(dāng)事人在爭(zhēng)議解決的各個(gè)階段通過(guò)和解、調(diào)解、協(xié)商等非訴訟方式解決稅務(wù)爭(zhēng)議。由于課稅事實(shí)認(rèn)定的困難、稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的普遍存在，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)和解在我國(guó)的征納實(shí)踐中也并不新鮮。稅務(wù)和解體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間相互包容、利益調(diào)整的關(guān)系，有助于和諧征納關(guān)系，具有高效、靈活、便民的特點(diǎn)。然而，征稅是一種政治權(quán)利的象征，想要引入私權(quán)的協(xié)商合議方式來(lái)解決征稅過(guò)程中存在的糾紛，就必須法律規(guī)范整個(gè)稅務(wù)和解過(guò)程。我國(guó)目前尚未建立完善的稅務(wù)和解制度，如果稅務(wù)和解的范圍不清、程序不當(dāng)、監(jiān)管和救濟(jì)缺失，那么稅務(wù)和解不僅不能有效解決稅務(wù)爭(zhēng)議，反而會(huì)有損公平，導(dǎo)致納稅人的合法權(quán)益受到侵害，甚至在和解過(guò)程中出現(xiàn)權(quán)力尋租、損害國(guó)家利益的情況。因此，推進(jìn)稅務(wù)和解法律規(guī)制的建設(shè)，將其作為稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制的有益補(bǔ)充，在法治的軌道上運(yùn)行，既能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)合理地使用自由裁量權(quán)，又能保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，減少不必要的對(duì)抗。

（二）稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)性和獨(dú)立性

獨(dú)立性是任何爭(zhēng)議處理機(jī)構(gòu)公正性的前提。從國(guó)外實(shí)踐看，稅收行政復(fù)議機(jī)關(guān)的獨(dú)立性普遍較強(qiáng)，稅務(wù)行政訴訟機(jī)關(guān)有稅務(wù)法院、普通法院、行政法院等模式。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和公正性受人詬病。因此，需要增強(qiáng)復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立性，保證復(fù)議結(jié)果的公正和效率。從我國(guó)目前稅務(wù)行政復(fù)議的案件數(shù)量和成本的角度考慮，成立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)行政復(fù)議部門(mén)是不現(xiàn)實(shí)的，但改革目前的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置勢(shì)在必行。因此，本文認(rèn)為新型稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)人員構(gòu)成中外部專(zhuān)家的比例應(yīng)該占一半以上，人員來(lái)源要多樣化，包括高校教授、律師、行業(yè)協(xié)會(huì)成員、政協(xié)代表等，實(shí)行合議制。除了增強(qiáng)復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性外，還要增強(qiáng)復(fù)議人員的專(zhuān)業(yè)性，不僅要熟知稅收法律知識(shí)，還要具備一定的調(diào)解和糾紛管理能力。由于書(shū)面審查方式的局限性，可以推廣設(shè)置稅務(wù)行政復(fù)議庭，在審查中增加聽(tīng)證程序，讓當(dāng)事雙方有抗辯的過(guò)程，從而增強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議的透明度和公信力。

為了使稅務(wù)行政訴訟更加專(zhuān)業(yè)化，目前比較可取的辦法是在普通法院內(nèi)設(shè)立稅務(wù)法庭，根據(jù)案件的數(shù)量配備數(shù)名稅務(wù)法官，稅務(wù)法官必須具備稅法、會(huì)計(jì)等方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，最好是有相關(guān)的工作經(jīng)歷，增強(qiáng)普通法院處理稅務(wù)案件的專(zhuān)業(yè)性。

（三）稅務(wù)爭(zhēng)議解決方式多元化

稅務(wù)約談和稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證屬于事前救濟(jì)，一旦正式作出稅務(wù)處罰決定或納稅人錯(cuò)過(guò)了三天的聽(tīng)證提出期限，只能選擇稅務(wù)行政復(fù)議或訴訟這種外部審查方式，缺乏向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議以及相互協(xié)商的程序。因此，在稅務(wù)爭(zhēng)議的處理程序上，可以增加“異議程序”，允許納稅人向作出處分的機(jī)關(guān)提出異議申請(qǐng)，給稅務(wù)機(jī)關(guān)自我監(jiān)督和自我糾錯(cuò)的機(jī)會(huì)，先進(jìn)行內(nèi)部審查。

在現(xiàn)實(shí)中，有些稅務(wù)爭(zhēng)議是出于納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的不滿(mǎn)而產(chǎn)生的，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)的拖延行為、態(tài)度惡劣、濫用職權(quán)、偏見(jiàn)、武斷、漫不經(jīng)心等，雖然不違背法律，但如果沒(méi)有合適的渠道進(jìn)行監(jiān)督則會(huì)大大降低行政機(jī)關(guān)的公信力。對(duì)不良稅務(wù)行政行為，我國(guó)目前主要是通過(guò)信訪、局長(zhǎng)信箱、向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行電話投訴等途徑，但沒(méi)有納入法律解決的渠道，因此效果不佳。為此可以借鑒英國(guó)、法國(guó)等國(guó)家的行政監(jiān)察專(zhuān)員制度，增加對(duì)不良行政行為的申訴機(jī)制，設(shè)置行政監(jiān)察專(zhuān)員專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)不良行政行為的處理。對(duì)于重大不良行為，可以進(jìn)行司法問(wèn)責(zé)，確保各類(lèi)稅務(wù)爭(zhēng)議都能納入法律的渠道進(jìn)行解決，增加納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)公信力和可問(wèn)責(zé)的信心。

在互聯(lián)網(wǎng)高度發(fā)達(dá)的工作環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以考慮發(fā)展新型在線糾紛解決機(jī)制（ODR），利用信息化手段打造網(wǎng)絡(luò)便民平臺(tái)，聽(tīng)取納稅人的問(wèn)題反饋，解決一些小型的稅務(wù)爭(zhēng)議，構(gòu)建高效便捷、靈活開(kāi)放的調(diào)解網(wǎng)絡(luò)。