羅悅

【摘要】 ?在實行審計全覆蓋的背景下，政府審計資源有限，政府審計機構人員不足問題突出，審計業(yè)務外包是解決這一問題的有效途徑之一。在國家對審計業(yè)務外包的政策支持下，會計師事務所獲得了發(fā)展機遇，但如果注冊會計師不具有與公共部門審計業(yè)務相關的專業(yè)知識，就會出現(xiàn)無法預見的專業(yè)責任風險。注冊會計師可以通過樹立風險防范意識、注重專業(yè)人才隊伍的建設、保持職業(yè)懷疑、及時報告發(fā)現(xiàn)的問題、堅持保密原則等來降低風險。

【關鍵詞】 ?公共部門;審計業(yè)務外包;注冊會計師;審計風險

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）15-0065-03

一、引言

為了全面貫徹落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”改革要求，財政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號），統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計制度，降低了公共部門會計信息的差異性。《中華人民共和國政府信息公開條例》頒布實施后，各政府部門、非營利組織越來越重視信息的公開。對于財務信息來說，會計制度的統(tǒng)一提升了審計過程中數(shù)據(jù)利用的效率，經(jīng)過獨立第三方的會計師事務所審計的財務信息更具公信力，這些數(shù)據(jù)的公開對于確保公共部門財務報告數(shù)據(jù)的真實、準確，提高公共部門工作的透明度，深化財稅體制改革具有重要的意義。

公共部門財務報告公開關系到人民群眾的根本利益，透明的財政收支對打造“陽光政府”具有積極的意義。當前，公眾和媒體對公共部門腐敗問題的關注度很高，一旦發(fā)現(xiàn)公共部門出現(xiàn)腐敗問題，但注冊會計師仍出具了無保留審計意見的審計報告，會計師事務所將會面臨巨大的輿論壓力，公眾將會對會計師事務所的獨立性和專業(yè)勝任能力產(chǎn)生懷疑。基于此，本文從會計師事務所角度分析注冊會計師如何降低接受公共部門審計外包業(yè)務帶來的風險。

二、注冊會計師參與公共部門審計面臨的機遇和風險

（一）注冊會計師參與公共部門審計的機遇。

1.政府部門的政策支持。2009年10月，《加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見通知》指出，將醫(yī)療衛(wèi)生機構、大中專院校及基金會等非營利組織的財務報表納入注冊會計師審計范圍。2015年2月25日，《關于規(guī)范全國性社會組織年度財務審計工作的通知》指出，社會組織在接受年度檢查時，應當按照登記管理機關的要求報送會計師事務所出具的年度審計報告。2015年12月8日發(fā)布的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》指出，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。2018年6月發(fā)布的《政府購買服務管理辦法（征求意見稿）》規(guī)定，各級行政機關可以將會計審計等技術性服務通過政府購買服務方式交由具有資質的機構承接。這些文件的發(fā)布實施為會計師事務所參與公共部門審計奠定了強有力的政策基礎。

2.公共部門審計客戶數(shù)量龐大。根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)，截至2017年底，我國機關法人單位255 360個，事業(yè)法人單位814 716個，社會團體299 248個，基金會6 282個，數(shù)量龐大，為我國會計師事務所發(fā)展公共部門注冊會計師審計業(yè)務提供了大量的潛在客戶。

3.中小型會計師事務所的本土優(yōu)勢。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱“中注協(xié)”）發(fā)布的“上市公司2018年年報審計情況快報（第七期）”，截至2018年4月12日，1 482家上市公司出具了審計報告，其中161家由國際四大會計師事務所審計，958家由我國綜合評價前十1的會計師事務所審計，占出具報告的上市公司的75.51%。由此可以看出，我國上市公司主要由大型會計師事務所審計，中小型會計師事務所在上市公司審計業(yè)務方面的競爭力明顯不足。但是，我們也應該看到，我國中小型會計師事務所所具有的優(yōu)勢。它們立足本土，熟悉我國的法律環(huán)境，特別是地方會計師事務所具備與政府長期、良好合作的關系和條件，具有充足的本地財政、公共管理、政府會計方面的人才資源，提高了地方會計師事務所爭取公共部門審計業(yè)務的競爭力。由于會計師事務所審計屬于外部審計，具有更強的獨立性，為此，也增加了公眾對審計報告的信任程度，有利于增強政府的公信力。因此，公共部門審計業(yè)務為國內事務所尤其是地方中小型事務所提供了一條新的出路。

4.為會計師事務所提供新的業(yè)務增長點。很多公共部門的審計業(yè)務沒有要求在6月30日之前出具報告，比如離任和換屆審計、重大項目專項審計、績效審計，這就使得注冊會計師能夠在傳統(tǒng)的繁忙季之外轉移工作，這為會計師事務所提供了新的業(yè)務增長點。并且會計師事務所參加公共部門審計能給他們增加新的經(jīng)驗，提高知名度，從而有利于樹立其在公眾面前的形象。

（二）注冊會計師參與公共部門審計面臨的風險。注冊會計師如果不具有與公共部門審計業(yè)務相關的必要專業(yè)知識，就無法抓住機遇，甚至可能帶來無法預見的專業(yè)責任風險。

根據(jù)中注協(xié)“會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查通告（第十九號）”，2018年全國共有95家具有重大質量缺陷的事務所和235名注冊會計師被注冊會計師協(xié)會施行了行業(yè)懲戒;根據(jù)證監(jiān)會網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2016年1月到2019年3月證監(jiān)會對會計師事務所的行政處罰有16起;根據(jù)中國執(zhí)行信息網(wǎng)的數(shù)據(jù)，2016年1月到2019年3月與會計師事務所違反勤勉忠實義務、履行職責不當、證券虛假陳述相關的訴訟案件共有96起2。雖然這些處罰、訴訟主要集中在對上市公司的審計業(yè)務上，相對于上市公司審計，政府審計有較小的訴訟風險，但2017年10月1日開始實施的《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部令第89號）指出，要對會計師事務所的執(zhí)業(yè)過程進行事中和事后監(jiān)管，加大處理處罰力度，并且隨著2015年《關于組織開展公共部門注冊會計師審計制度研究的通知》的下發(fā)，我國對公共部門審計業(yè)務外包相關制度日益重視，研究日益增多，制度的制定指日可待，從而可以在法律和制度上對我國會計師事務所從事公共部門審計業(yè)務進行檢查、監(jiān)管。另外，公眾的維權意識和法律意識越來越強，將會有越來越多的公眾會拿起法律武器進行維權。因此，與公共部門審計業(yè)務相關的處罰和訴訟會越來越多，注冊會計師面臨的審計風險也會加大。

由于公共部門財務信息受到社會公眾的廣泛關注，政府項目審計風險的影響更為廣泛，特別是基金會、慈善組織等公共機構，一旦發(fā)現(xiàn)腐敗問題，媒體將會大量報道，從而導致捐贈者數(shù)量急劇減少。如果會計師事務所由于審計團隊成員缺乏行業(yè)經(jīng)驗、不符合審計外包合同中關于審計人員職業(yè)素質的要求等原因未能發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊問題，就可能受到行政處罰甚至產(chǎn)生訴訟風險，而大量的媒體報道和公眾關注又會對會計師事務所的公眾形象和聲譽產(chǎn)生致命打擊。

三、注冊會計師參與公共部門審計風險的應對措施

為了降低會計師事務所參與公共部門審計過程中的專業(yè)責任風險，筆者認為，會計師事務所可以關注公共部門的行業(yè)特定要求和事務所的質量控制措施，從以下方面加以應對。

（一）樹立風險防范意識。從以往經(jīng)驗來說，由于政府和非營利組織等公共部門資金來源的公共性，其更容易受到舞弊的影響。我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系建設較早，發(fā)展也比較成熟，而《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》自2014年才開始試行，符合我國國情的政府內部控制標準體系還未完全建立，導致我國公共部門內部控制管理理念薄弱，內部控制薄弱點多，如缺乏職責分離、缺乏有經(jīng)驗的員工或者沒有將必要資源投入到會計核算工作中，這些都可能會增加舞弊發(fā)生的機會。因此，注冊會計師應充分了解公共部門常見的舞弊手段，如：虛構的供應商、未經(jīng)批準的現(xiàn)金支付、偽造工資、在單位報銷個人費用、操縱投標、盜用現(xiàn)金、截留挪用財政資金等。此外，注冊會計師應該調整審計程序的時間、性質和范圍，以解決內部控制薄弱環(huán)節(jié)的問題并降低舞弊風險。

（二）注重專業(yè)人才隊伍建設。

第一，會計師事務所可以組建專業(yè)人才隊伍。經(jīng)驗豐富的注冊會計師可以在公共部門審計中對復雜的賬戶和交易執(zhí)行審計程序，也可以在存在重大錯報、重大違規(guī)或欺詐風險的領域執(zhí)行相應的審計程序。為此，會計師事務所在接受公共部門審計業(yè)務之前，可以組建專業(yè)的審計隊伍，并評估他們是否具有豐富的經(jīng)驗和專業(yè)知識，是否能提供與專業(yè)標準所要求的能力水平相適應的服務。

第二，注冊會計師應主動學習相關專業(yè)知識。由于公共部門審計包含許多與其他財務報表審計不同的細微差別和要求，注冊會計師應理解并掌握公共部門的會計和審計準則，及時學習最新的《政府會計準則》《政府會計制度》，根據(jù)相關規(guī)定進行財務報表審計。

第三，注冊會計師可以通過考試、培訓保持專業(yè)勝任能力。注冊會計師可以參加國際內部注冊審計師等專業(yè)資格考試，在注冊會計師、內部審計師等繼續(xù)教育中加強公共部門會計、審計方面的培訓，以提升專業(yè)水平、擴大專業(yè)知識結構，從而提供更多高質量的審計服務。在參與公共部門審計工作前，注冊會計師可以通過被審計單位的審前培訓來了解具體審計項目，從而降低審計質量風險、廉政風險和保密風險，保證審計質量。

（三）保持職業(yè)懷疑。任何審計都有嚴格的時間限制和截止日期，與此同時，公共部門審計還需要遵守適用的監(jiān)管、測試和報告要求，為此，注冊會計師應該始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，根據(jù)已識別的風險、公共部門的環(huán)境因素以及當年的業(yè)務活動，以全新的視角規(guī)劃和執(zhí)行每年的審計。

（四）報告發(fā)現(xiàn)的問題。注冊會計師在審計過程中應遵守《中國注冊會計師職業(yè)準則》《中華人民共和國國家審計準則》《政府會計準則》等的要求，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的內部控制薄弱環(huán)節(jié)，特別是缺乏職責分離等問題，應每年以書面形式通知被審計單位，直至糾正。此外，審計業(yè)務小組成員應該指出被審計單位的可疑活動，將可能的舞弊行為提交給公共部門管理層。如果問題的解決不符合會計師事務所的要求，會計師事務所應考慮繼續(xù)接受該單位審計業(yè)務的風險是否大于利益。

（五）堅持保密原則。公共部門，特別是政府部門業(yè)務中的某些證明文件，包括審計文件和電子通信，可能受到《中華人民共和國保守國家秘密法》的約束，注冊會計師對于審計過程中了解到的國家秘密、商業(yè)秘密，在編制審計文件、與客戶和審計業(yè)務小組成員溝通時應牢記保密原則。會計師事務所應制定并嚴格將保密信息和基于《政府信息公開條例》要求公開的信息分開。

四、結論

在公共部門實行審計全覆蓋的背景下，公共部門審計力量不足，人力資源有限，將審計業(yè)務外包給會計師事務所可以緩解這一問題。本文探討了會計師事務所參與公共部門審計業(yè)務的機遇及可能出現(xiàn)的專業(yè)責任風險，提出可以通過樹立風險防范意識、注重專業(yè)人才隊伍建設、保持職業(yè)懷疑、報告發(fā)現(xiàn)的問題、堅持保密原則來降低風險。X

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