蔣蕓蕓

為增加審計報告信息含量，改變傳統(tǒng)“合格/不合格”模式化的審計報告，幫助報告使用者理解審計意見背后公司存在的重大錯報風(fēng)險和審計應(yīng)對措施，國內(nèi)外審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)對審計報告進(jìn)行了具有革命性的變革，本次改革的核心就是要求在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項段。關(guān)鍵審計事項（key audit matters）是指根據(jù)注冊會計師職業(yè)判斷確定的，在本期財務(wù)報表審計中最重要的事項。本文針對我國2017年首次披露關(guān)鍵審計事項審計報告特征進(jìn)行研究，以期對新審計報告準(zhǔn)則的順利實施提供參考。

一、關(guān)鍵審計事項審計報告披露總體情況

本文對截止至2017年4月30日，滬深證券交易所上市公司披露的審計報告進(jìn)行了分析。發(fā)現(xiàn)共有98家上市公司執(zhí)行了新審計報告準(zhǔn)則，其中有94家為A+H股上市公司，即為強制執(zhí)行的范圍。另外，還有4家上市公司[ 自愿提前執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的四家公司為江鈴汽車（000550）、浦發(fā)銀行（600000）、中新藥業(yè)（600329）和伊泰B股（900948）。自愿提前執(zhí)行了新審計報告準(zhǔn)則。在98份審計報告中，除1家A+H股上市公司被出具無法表示意見審計報告，按照我國審計準(zhǔn)則規(guī)定不需要披露關(guān)鍵審計事項，其余97份審計報告以244個子標(biāo)題披露了252項關(guān)鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.6項關(guān)鍵審計事項。

二、關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容特征

1.資產(chǎn)減值。在披露的關(guān)鍵審計事項中，資產(chǎn)減值最受關(guān)注，共計124項，占比49%。其中，非流動資產(chǎn)減值61項（固定資產(chǎn)與在建工程減值準(zhǔn)備28項，商譽減值準(zhǔn)備22項，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10項，長期應(yīng)收款減值1項）;金融資產(chǎn)減值49項（應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)20項，貸款、融出資金減值準(zhǔn)備16項，可供出售金融資產(chǎn)、股權(quán)投資等減值準(zhǔn)備13項）;存貨減值準(zhǔn)備14項。

資產(chǎn)減值在幾乎一半的審計報告中被提及，其主要原因是：首先，資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量通常涉及較為復(fù)雜的管理層判斷。例如，金融資產(chǎn)、商譽和無形資產(chǎn)的估值較為復(fù)雜，可能需要涉及到一系列關(guān)鍵假設(shè)、使用企業(yè)自行開發(fā)的估值模型、輸入管理層判斷數(shù)值進(jìn)行估價。其次，資產(chǎn)減值也是公司操控利潤的重要手段，存在較高的審計風(fēng)險。例如應(yīng)收賬款與存貨的減值準(zhǔn)備，按照會計準(zhǔn)則的要求，符合條件的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這也為公司在不同年度之間調(diào)節(jié)利潤提供了潛在可能。為了控制審計風(fēng)險，注冊會計師通常會重點審查壞賬準(zhǔn)備、存貨減值的計提與轉(zhuǎn)回業(yè)務(wù)，并向報告使用者進(jìn)行披露;第三，資產(chǎn)減值涉及的金額較大，對當(dāng)期財務(wù)報表存在重要影響。例如，固定資產(chǎn)與在建工程通常是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，如果對其需要計提減值準(zhǔn)備，則可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。

2.收入確認(rèn)。收入是財務(wù)報表的重要組成部分，對利潤具有直接影響，一直以來都是審計重點關(guān)注的事項。在披露的關(guān)鍵審計事項中，關(guān)于收入確認(rèn)的有34項，占比13%。其中，整體收入的確認(rèn)14項，建造合同收入的確認(rèn)10項，租賃、常旅客獎勵積分、政府補助與補償款收入各2項，其他具體收入業(yè)務(wù)4項。

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，新的商業(yè)模式不斷出現(xiàn)，收入的確認(rèn)也越來越復(fù)雜，尤其體現(xiàn)在企業(yè)特殊業(yè)務(wù)和建造合同收入的確認(rèn)方面。例如在信用中和會計師事務(wù)所對四川成渝高速公路股份有限公司（601107）的審計中認(rèn)為建造合同收入是該公司營業(yè)收入的重要來源之一，建造合同完工百分比法涉及到管理層的重要判斷和估計，同時如果合同金額或?qū)嶋H情況有所變化，那么都會與管理層的原始估計產(chǎn)生差異。因此，將建造合同收入確認(rèn)列為關(guān)鍵審計事項。

3.合并報表事項。合并報表相關(guān)事項也受到注冊會計師的廣泛關(guān)注，在關(guān)鍵審計事項中出現(xiàn)23次，占比9%。其中，結(jié)構(gòu)化主體的合并問題被提及的頻率最高，共計17次。另外，還有合并范圍4項和其他合并事項2項。結(jié)構(gòu)化主體合并中管理層需對是否通過控制結(jié)構(gòu)化主體，并以此來確認(rèn)其是否應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍做出重大判斷。例如在普華永道中天會計師事務(wù)所對中信證券的審計（600030）中，因是否存在控制涉及管理層的重大判斷，以及結(jié)構(gòu)化主體的金額而將該事項確定為審計關(guān)鍵事項。

4.公允價值計量。關(guān)于公允價值計量的關(guān)鍵審計事項有14項，占比6%。公允價值計量事項主要集中在金融工具方面，共計12項。另外，生物資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公允價值計量各1項。例如普華永道中天事務(wù)所在中信證券（600030）的審計報告中認(rèn)為第三層級金融工具金額重大，以及管理層在估值時采用不可觀察參數(shù)作為關(guān)鍵假設(shè)需要作出重大判斷，因此將以公允價值計量且分類為第三層級的金融工具的估值確認(rèn)為審計重點領(lǐng)域，界定為關(guān)鍵審計事項。

5.負(fù)債項目。在披露的關(guān)鍵審計事項中，關(guān)于負(fù)債的項目有14項，占比6%。其中，壽險責(zé)任準(zhǔn)備金5項，預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金與售后服務(wù)費4項，大修理準(zhǔn)備金3項，預(yù)提辭退福與可轉(zhuǎn)股公司債券各1項。例如德勤華永會計師事務(wù)所對長城汽車股份有限公司（60163）的審計中可以發(fā)現(xiàn)在合同規(guī)定下客戶可獲得長城汽車提供的免費保養(yǎng)服務(wù)，該項售后服務(wù)的金額具有重大性，并且其中涉及到管理層的重大會計估計，因此將其列為審計關(guān)鍵事項。

三、關(guān)鍵審計事項行業(yè)分布特征

1.行業(yè)總體描述。A+H股上市公司行業(yè)分布可以看出，涉及到關(guān)鍵審計事項最多的是制造業(yè)，其次是金融業(yè)和交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，分別為88項，79項和30項。可以明顯看出制造業(yè)和金融業(yè)占據(jù)了大多數(shù)，同時金融行業(yè)也是平均關(guān)鍵審計事項數(shù)量最多的行業(yè)，其次為批發(fā)零售行業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)和交通運輸、倉儲和郵政業(yè)。

2.關(guān)鍵事項行業(yè)分布。為了進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)各行業(yè)披露關(guān)鍵審計事項的規(guī)律，分析注冊會計師在針對不同行業(yè)的審計過程中，關(guān)注的關(guān)鍵審計事項是否不同？我們選取了公司數(shù)量在10個及以上的行業(yè)進(jìn)行分析。①制造業(yè)。2016年度40家工業(yè)企業(yè)共涉及到審計關(guān)鍵事項88項，主要分布在貸款與應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)與在建工程、無形資產(chǎn)與商譽和收入項目。作為制造業(yè)企業(yè)遵循購、產(chǎn)、銷鏈條，因此企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及存貨和應(yīng)收賬款一般都是金額龐大具有重要性，同時項目中涉及的減值都需要管理層進(jìn)行重大判斷。因此在這些項目上更容易存在關(guān)鍵審計事項。②金融業(yè)。金融企業(yè)涉及到的關(guān)鍵事項共有79項，平均達(dá)到最多。主要為貸款與應(yīng)收賬款、投資、合并報表事項。金融主要包括銀行、保險、信托、證券和租賃等業(yè)務(wù)。金融業(yè)效益依賴國民經(jīng)濟(jì)總體效益并且受到政策影響很大。同時，相較于其他行業(yè)企業(yè)，金融業(yè)企業(yè)有著高負(fù)債經(jīng)營的特點，自有資金比率較低，但資金流動量巨大，并且在日新月異的金融創(chuàng)新中金融企業(yè)中涉及到的種種產(chǎn)品和都需要經(jīng)過一系列指標(biāo)的計量和測算，上述三項中在金融企業(yè)中一般都是涉及金額重大，有的需要進(jìn)行復(fù)雜的模型計算作出假設(shè)，同時還要求管理層進(jìn)行重大估計和重大判斷。③交通運輸、倉儲和郵政。交通等行業(yè)共涉及到關(guān)鍵事項30項，由于行業(yè)的特性使其不會出現(xiàn)大量的有大量的投資業(yè)務(wù)以及存貨，關(guān)鍵審計事項主要分布在固定資產(chǎn)與在建工程、無形資產(chǎn)與商譽和收入項目。④采礦業(yè)。采礦業(yè)涉及到關(guān)鍵事項共25項，因為行業(yè)的特性，采礦業(yè)企業(yè)中一般都會擁有大型的生產(chǎn)勘探等設(shè)備，使得長期資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重很大，同時與這些資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)減值也會被列入到關(guān)鍵審計事項，因此很明顯主要的關(guān)鍵事項集中在固定資產(chǎn)與在建工程項目之中占40%，其次是無形資產(chǎn)與商譽。

四、研究結(jié)論與建議

1.研究結(jié)論。2017年是審計報告改革的第一年，從今年開始增加了關(guān)鍵事項報告，有上述數(shù)據(jù)我們不難看出關(guān)鍵審計事項的特征：①涉及到管理層的估計與判斷。在編制財務(wù)報表的過程中，管理層往往需要自己進(jìn)行估計和判斷，如資產(chǎn)減值的估計和公允價值模式下對金融資產(chǎn)的估值等等，有的業(yè)務(wù)還需要構(gòu)建復(fù)雜的模型，若管理者出現(xiàn)估計事務(wù)或判斷出錯，那么就會帶來風(fēng)險，這些項目一般會被列為關(guān)鍵審計事項。②具有特別風(fēng)險和重大錯報的領(lǐng)域。如收入的確定等項目會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)列示為關(guān)鍵審計事項。③行業(yè)特征分析。有上述的關(guān)鍵審計事項的行業(yè)特征分析可以看出，不同的行業(yè)企業(yè)關(guān)鍵審計事項的著重點不同，且與行業(yè)的特征息息相關(guān)。

2.建議。①對注冊會計師的建議：需要加強專業(yè)能力，關(guān)鍵審計事項的識別和判斷需要注冊會計師本人有很強的職業(yè)判斷能力，在企業(yè)審計的過程中結(jié)合行業(yè)的特征以及企業(yè)自身的情況對關(guān)鍵審計事項做出準(zhǔn)確的識別;要加強與被審計單位管理層的交流。②對監(jiān)管部門的建議：從第一年的實行的審計報告中的關(guān)鍵審計事項段中各個所之間對于關(guān)鍵涉及事項段的描述和應(yīng)對存在著明顯的質(zhì)量差別，因此需要監(jiān)管部門加強對關(guān)鍵審計質(zhì)量的要求。③對會計師事務(wù)所行業(yè)的建議：中國實行關(guān)鍵審計事項是第一年，從各個事務(wù)所出具的報告可以明顯發(fā)現(xiàn)有幾種不同的模式，對事項段的描述也是各有各的做法，建議行業(yè)內(nèi)部可以統(tǒng)一關(guān)鍵審計事項的模板，高效的反映信息;堅決的執(zhí)行新審計準(zhǔn)則，加強質(zhì)量控制。

（作者單位：南京審計大學(xué)）