劉頔

摘要：估時(shí)作業(yè)成本法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)作業(yè)成本法的不足，用于作業(yè)種類復(fù)雜的現(xiàn)代企業(yè)成本核算分析。采用其方法，分析L企業(yè)實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法的必要性及可行性，以估時(shí)作業(yè)成本法理論和企業(yè)物流部門的成本計(jì)算方法為依據(jù)，對(duì)L企業(yè)綜合應(yīng)用這些方法進(jìn)行物流成本核算和分?jǐn)偟倪^(guò)程做出探討，建立簡(jiǎn)要的成本分?jǐn)偰Ｐ停ㄟ^(guò)該模型的建立對(duì)L企業(yè)成本管理中存在的問(wèn)題，進(jìn)行分析以及對(duì)此提出解決方案，幫助企業(yè)管理者實(shí)現(xiàn)成本管理。

關(guān)鍵詞：估時(shí)作業(yè)成本法;成本核算;應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F275 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）07-0068-03

成立于2008年的L企業(yè)是一家花卉種植公司，其主要業(yè)務(wù)是向農(nóng)場(chǎng)、栽培商、各種規(guī)模的花店和家庭進(jìn)行分銷零售以及配送。該企業(yè)擁有一個(gè)30輛卡車的運(yùn)輸隊(duì)和一個(gè)3萬(wàn)畝的種植基地。200名員工中有70名專業(yè)種植人員、50名專業(yè)銷售人員、50名物流工作人員。近幾年，競(jìng)爭(zhēng)加劇，利潤(rùn)空間下降。如何找到更優(yōu)的方法對(duì)企業(yè)進(jìn)行更有效的成本管理，幫助企業(yè)管理層做出更正確的決策，是目前這家企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、估時(shí)作業(yè)成本法在L企業(yè)應(yīng)用的適用性

（一）必要性

一是該企業(yè)的作業(yè)面臨著很大的季節(jié)波動(dòng)性，其產(chǎn)品和客戶的復(fù)雜性和多樣性也在不斷增加。這些環(huán)境的變化促使企業(yè)不得不采取措施應(yīng)對(duì)。比如通過(guò)傳統(tǒng)作業(yè)成本法了解每個(gè)客戶、每筆訂單、每次運(yùn)貨的成本，以此獲得每個(gè)月不同客戶層次的獲利能力情況。但是在需求逐漸擴(kuò)大和活躍的市場(chǎng)環(huán)境下，成本模型必須每月更新數(shù)據(jù)。這加重了傳統(tǒng)作業(yè)成本法模型對(duì)數(shù)據(jù)的處理，為順應(yīng)企業(yè)的發(fā)展提出估時(shí)作業(yè)成本法。二是由于企業(yè)的銷售具有很強(qiáng)的季節(jié)波動(dòng)性，所以傳統(tǒng)作業(yè)成本法將成本簡(jiǎn)單地進(jìn)行平均是不恰當(dāng)?shù)?，可能?huì)導(dǎo)致在產(chǎn)能配置做出錯(cuò)誤的決定。而對(duì)于閑置產(chǎn)能的部門和超負(fù)荷產(chǎn)能的部門，估時(shí)作業(yè)成本法能更有效地分析并解決此類問(wèn)題。所以，L企業(yè)應(yīng)用估時(shí)作業(yè)成本法是必要的。

（二）可行性

一是估時(shí)作業(yè)成本法能根據(jù)訂單、流程、客戶各自的特點(diǎn)把成本分?jǐn)偨o各項(xiàng)業(yè)務(wù)和訂單。解決了傳統(tǒng)作業(yè)成本法將成本簡(jiǎn)單地進(jìn)行平均分?jǐn)偨o各項(xiàng)業(yè)務(wù)的問(wèn)題。而L企業(yè)受眾對(duì)象差異很大，并且有很大的季節(jié)波動(dòng)性，因此，L企業(yè)符合估時(shí)作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍。二是構(gòu)建估時(shí)作業(yè)成本法的模型基礎(chǔ)是要獲得大量準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，L企業(yè)的企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)和客戶管理系統(tǒng)相對(duì)成熟，因此，估時(shí)作業(yè)成本法可以更好地利用這兩個(gè)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)并使二者有機(jī)的結(jié)合。這對(duì)于L企業(yè)構(gòu)建估時(shí)作業(yè)成本法模型中的時(shí)間方程提供了各種數(shù)據(jù)信息，從而使企業(yè)應(yīng)用該模型計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性得到提升。

二、 估時(shí)作業(yè)成本法在L企業(yè)的應(yīng)用

L企業(yè)在推行估時(shí)作業(yè)成本法時(shí)主要做法如下。[1]

（一）準(zhǔn)備階段

由于所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來(lái)越嚴(yán)峻，固定成本不斷攀升，消費(fèi)者需求越來(lái)越多樣化，自2015年以來(lái)雖然L企業(yè)銷售收入不斷增加，但在這期間該企業(yè)的總體銷售利潤(rùn)率卻在下降。該企業(yè)想通過(guò)當(dāng)前的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)計(jì)算產(chǎn)品和部門的邊際貢獻(xiàn)率，如表1所示。

根據(jù)表格數(shù)據(jù)，可以看出各個(gè)客戶部門都是盈利的，但是在計(jì)算邊際貢獻(xiàn)率時(shí)沒(méi)有將3 000萬(wàn)元未分配的間接費(fèi)用包含在內(nèi)。若通過(guò)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行簡(jiǎn)單分?jǐn)?，發(fā)現(xiàn)農(nóng)場(chǎng)主部門是盈利的，花店部門則在虧損，家庭部門則虧損最嚴(yán)重。這一發(fā)現(xiàn)使企業(yè)高層重新審視成本管理，以提升企業(yè)的獲利能力。因此，公司成立項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)推行估時(shí)作業(yè)成本法。小組負(fù)責(zé)人由財(cái)務(wù)經(jīng)理?yè)?dān)任，小組成員來(lái)自企業(yè)的多個(gè)職能部門，包括種植服務(wù)部、銷售部、物流部和信息系統(tǒng)部等部門的主管和主要職員15人。項(xiàng)目核心成員為財(cái)務(wù)經(jīng)理、配送部的主管和信息系統(tǒng)部的主管。項(xiàng)目小組成員主要對(duì)物流部門的成本進(jìn)行核算。

（二）分析階段

經(jīng)調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)物流部門完整的成本鏈條主要包括發(fā)出貨物、向客戶配送貨物。因?yàn)長(zhǎng)企業(yè)的企業(yè)資源計(jì)劃相當(dāng)成熟，所以可使用該系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)的歷史數(shù)據(jù)確定時(shí)間和單位時(shí)間動(dòng)因所消耗的時(shí)間作為參考。L企業(yè)訂單處理流程的分項(xiàng)任務(wù)，時(shí)間動(dòng)因和單位時(shí)間動(dòng)因消耗的時(shí)間，如下表2所示。

（三）實(shí)驗(yàn)?zāi)Ｐ碗A段

1.費(fèi)用歸集和確定產(chǎn)能成本率

L企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)歸集的成本費(fèi)用資料顯示：物流部門每個(gè)月的工資支出300 000元，30輛卡車每個(gè)月的折舊費(fèi)用為12 000元，辦公費(fèi)用2 880.5元。該部門成本費(fèi)用合計(jì)為314 880.5元。

根據(jù)人力資源的資料，該部門雇傭了50名物流工作人員。每人每天工作8個(gè)小時(shí)（480分鐘），扣除每天用于休息、培訓(xùn)、開(kāi)會(huì)總共加起來(lái)的時(shí)間大約有100分鐘，故每位員工每天工作的時(shí)間為380分鐘，若每名員工每個(gè)月平均工作20天，則每位員工每個(gè)月的實(shí)際產(chǎn)能為7 600分鐘，該部門本月的實(shí)際產(chǎn)能為380 000分鐘。因此，物流部門的產(chǎn)能成本率=產(chǎn)能成本/實(shí)際產(chǎn)能=314880.5÷380000=0.83元/分鐘。

2.設(shè)立時(shí)間方程和建立估時(shí)作業(yè)成本模型

公式中考慮了交叉因素，數(shù)據(jù)來(lái)自表2

每次停車交貨時(shí)間=5x1+5x1x2+5x1x3+10x1x4+

5x1x5+15x1x5x6+2x7x8+x7x9+20x10+30x11+30x7x8x12+

3x7x8+2x7x13+10x7x5

設(shè)立了時(shí)間方程之后，從企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)得到：

（1）本月向農(nóng)場(chǎng)送貨總計(jì)6 200次，其中有1 240次既是第一次送貨，并包括退貨，收回可重復(fù)利用的花盆和支付現(xiàn)金;有1 356次既是第一次送貨，農(nóng)場(chǎng)通過(guò)支付現(xiàn)金付款，但沒(méi)有退貨和收回可重復(fù)利用的花盆;有1 560次不是第一次送貨，但送貨過(guò)程包括退貨，收回重復(fù)利用的花盆和支付現(xiàn)金;余下的2 044次不是第一次送貨，并且農(nóng)場(chǎng)沒(méi)有退貨，沒(méi)有通過(guò)現(xiàn)金支付，但需要收回可重復(fù)利用的花盆。

第一種情況，每次送貨所需時(shí)間為45分鐘，則總時(shí)間為1240×45=55800分鐘

第二種情況，每次送貨所需時(shí)間為30分鐘，則總時(shí)間為1356×30=40680分鐘

第三種情況，每次送貨所需時(shí)間為40分鐘，則總時(shí)間為1560×40=62400分鐘

第四種情況，每次送貨所需時(shí)間為15分鐘，則總時(shí)間為2044×15=30660分鐘

綜上，本月向農(nóng)場(chǎng)送貨所需總時(shí)間為189 540分鐘

（2）本月向非農(nóng)場(chǎng)送貨1 500次，其中有845次是向花店送貨，每次的貨物盤數(shù)為50盤，而且還包括退貨（事先約定過(guò)），收回貨盤，以及支付現(xiàn)金;有408次向花店送貨，每次的貨物包數(shù)為80包，但沒(méi)有退貨和收回貨盤，并且沒(méi)有通過(guò)現(xiàn)金支付;剩下的247次是向家庭送貨，每次的貨物盤數(shù)為20盤，需要收回貨盤，但沒(méi)有退貨和通過(guò)現(xiàn)金支付。

第一種情況，每次送貨所需時(shí)間為145分鐘，則總時(shí)間為845×145=122525分鐘

第二種情況，每次送貨所需時(shí)間為110分鐘，則總時(shí)間為408×110=44880分鐘

第三種情況，每次送貨所需時(shí)間為62分鐘，則總時(shí)間為247×62=15314分鐘

綜上，本月向花店送貨所需總時(shí)間為167 405分鐘

本月向家庭送貨所需總時(shí)間為15 314分鐘

根據(jù)上述計(jì)算得出，不同客戶所分配的成本下表3所示

3.驗(yàn)證和分析物流部門估時(shí)作業(yè)成本法模型的運(yùn)行結(jié)果

根據(jù)表格4的數(shù)據(jù)，可以看出物流部門的待分配產(chǎn)能380 000分鐘，所消耗的資源成本為314 880.5元，但實(shí)際利用產(chǎn)能為372 259分鐘，實(shí)際消耗資源成本為308 974.97元，未利用產(chǎn)能為7 741分鐘，占該部門總產(chǎn)能的2.04%。經(jīng)項(xiàng)目小組再次查驗(yàn)單位作業(yè)時(shí)間和企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)，發(fā)現(xiàn)這些是由于系統(tǒng)誤差，無(wú)法消除，只能盡可能的減少非系統(tǒng)誤差，不過(guò)該系統(tǒng)誤差并不影響模型運(yùn)行的有效性，可以忽略。

（四）模型擴(kuò)展階段

在物流部門估時(shí)作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，其他相關(guān)部門可根據(jù)自己部門的訂單處理流程模型進(jìn)行作業(yè)劃分和作業(yè)時(shí)間的估測(cè)。例如，與產(chǎn)品無(wú)直接聯(lián)系的部門的作業(yè)流程，包括人力資源作業(yè)流程，財(cái)務(wù)處理流程等。[2]

三、 運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本法對(duì)L企業(yè)流程的診斷與分析

該企業(yè)的項(xiàng)目小組經(jīng)過(guò)3個(gè)月的時(shí)間，構(gòu)建該企業(yè)的主要業(yè)務(wù)流程相關(guān)的估時(shí)作業(yè)成本法模型，并且編制了月度獲利能力報(bào)告。進(jìn)而找到本企業(yè)薄弱的環(huán)節(jié)。然后采取相關(guān)措施，如縮減其產(chǎn)品線，并對(duì)客戶的付款條件、服務(wù)期望及特殊服務(wù)有了更多的限制條件。

通過(guò)診斷分析，令L企業(yè)管理層吃驚的是：本企業(yè)最大的客戶獲利能力最差，并且銷售虧損率達(dá)15%。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，該結(jié)果是該客戶進(jìn)行頻繁小批量送貨所造成的，因此，導(dǎo)致耗費(fèi)大量的時(shí)間和高昂的成本。既然發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，怎么去解決該問(wèn)題值得企業(yè)深思。

經(jīng)過(guò)企業(yè)高管的討論，決定和該客戶商量是否可以減少每星期的送貨次數(shù)或者每次進(jìn)行大批量的訂貨?？蛻艋貞?yīng)可以接受減少每星期的送貨次數(shù)，該舉措不會(huì)對(duì)其經(jīng)營(yíng)造成不良影響。高管通過(guò)估時(shí)作業(yè)成本法重新模擬新的送貨條件對(duì)該客戶獲利能力的影響，發(fā)現(xiàn)新的條件將使虧損降低幾個(gè)百分點(diǎn)。

總之，通過(guò)推行估時(shí)作業(yè)成本法，可以給企業(yè)帶來(lái)如下好處：一是L企業(yè)可以突破傳統(tǒng)作業(yè)成本法在成本核算上的局限性，[3]使企業(yè)能更好地審視其業(yè)務(wù)流程和資源配置。二是可以通過(guò)時(shí)間方程發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的閑置產(chǎn)能，促進(jìn)部分業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重組以及提高該企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。三是可以通過(guò)估時(shí)作業(yè)成本法模型獲取決策需要的客戶獲利能力，為該企業(yè)的管理人員制訂決策提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支撐，使管理層能夠快速反應(yīng)，根據(jù)客戶的有關(guān)盈利信息建立不同客戶群有針對(duì)性的管理系統(tǒng)等措施。

參考文獻(xiàn)：

[1] 羅伯特·S·卡普蘭，史蒂文·R·安德森.估時(shí)作業(yè)成本法[M].北京：商務(wù)印書(shū)館，2010.

[2] 王 滿，戴杏花.估時(shí)作業(yè)成本法在A公司的應(yīng)用[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013（2）.

[3] 苗璐璐.估時(shí)作業(yè)成本法在T酒店的應(yīng)用研究[J].市場(chǎng)周刊，2018（5）.

[責(zé)任編輯：王 旸]