丁志偉

摘要：隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的不斷完善，上市公司數(shù)量也在不斷增加，上市公司每年需要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告，2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)達(dá)到54.4億元，然而，每年都會(huì)有大量上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使財(cái)務(wù)信息的連續(xù)性與準(zhǔn)確性受到影響。因此，本文首先對(duì)審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀進(jìn)行描述，然后就上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響因素進(jìn)行分析，最后提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：上市公司;會(huì)計(jì)師事務(wù)所;動(dòng)因研究

一、我國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀

根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的報(bào)告顯示，截至2018年4月30日，按期出具審計(jì)報(bào)告的滬深兩市上市公司3503家，其中主板1879家、中小板907家、創(chuàng)業(yè)板717家。我國(guó)3503家上市公司的2017年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)共計(jì)54.4億元，平均每家審計(jì)收費(fèi)為155.3萬(wàn)元，平均收費(fèi)與2016年度相比增長(zhǎng)1.6%。上市公司2017年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)合計(jì)為41.3億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的75.9%。其中四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)總額合計(jì)為19.2億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的35.3%。四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)優(yōu)勢(shì)仍然明顯，但與2016年度的38.3%的市場(chǎng)份額相比有所下降，且呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)。截至2018年，共有3450家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中71家為帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告;36家被出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告;17家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

二、上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響因素

（一）“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的進(jìn)入

在會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)中，“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)通常會(huì)遭受上市公司的主動(dòng)抵制與反擊。當(dāng)上市公司接收到會(huì)計(jì)師事務(wù)所“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)后，將會(huì)在一年之內(nèi)或者一年后對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行解聘。解聘后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在企業(yè)審計(jì)方面的銜接，未發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)斷層現(xiàn)象，同時(shí)通過(guò)研究后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接手上市公司的會(huì)計(jì)審計(jì)方面服務(wù)之后，上市公司的發(fā)展穩(wěn)健程度要明顯高于未變更過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司。

（二）審計(jì)意見(jiàn)的分歧

審計(jì)意見(jiàn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)審計(jì)過(guò)程后得出的重要結(jié)論，而審計(jì)意見(jiàn)的分歧在我國(guó)也成為了上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要?jiǎng)右?。?dāng)上市公司在上一年度被出具帶有保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告會(huì)使上市公司產(chǎn)生變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的想法，如：德國(guó)雙立人刀具在1977年著名的購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)案中我們可以得到充分的提示。

（三）投資者信息捕獲能力被屏蔽

上市公司對(duì)于自身財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容是非常關(guān)注的，同時(shí)也是不愿與投資人進(jìn)行完全透明的分享，尤其在中國(guó)上市公司股權(quán)分配的特殊性，其本身的創(chuàng)建人往往是持有最高股權(quán)的管理者，同時(shí)也是財(cái)務(wù)信息的掌控者，這種上市公司對(duì)于投資者信息捕獲能力的屏蔽往往是非常看重的。

（四）異地審計(jì)因素

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司合作的過(guò)程中，異地審計(jì)現(xiàn)今已成為常態(tài)。但是，在上市公司的經(jīng)營(yíng)所在地區(qū)的地方性主管部門(mén)，在對(duì)本地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行扶持與提升的過(guò)程中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)對(duì)上市公司提出其使用本地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求，這種情況的產(chǎn)生對(duì)于上市公司管理層會(huì)產(chǎn)生非常大的壓力。從而使得上市公司主動(dòng)將對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的外地會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（五）審計(jì)收費(fèi)

對(duì)于所有的上市公司而言，每年都需要出具金額較大的審計(jì)費(fèi)用。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)服務(wù)方面的收費(fèi)過(guò)高，超出上市公司的承受范圍，那么上市公司選擇變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的幾率就會(huì)變大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于審計(jì)服務(wù)方面的收費(fèi)通過(guò)其營(yíng)業(yè)額度即可得知，如：普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勒會(huì)計(jì)師事務(wù)所，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所和畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在2017年年度的收入是非?？捎^的，分別為51.6億元、40.3億元、33.2億元、31.3億元。而我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的收費(fèi)與國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比從報(bào)價(jià)上來(lái)看卻只有其幾分之一的價(jià)格，因此審計(jì)收費(fèi)也是變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因之一。

（六）合并更名

2013年中瑞岳華與國(guó)富浩華合并，這一時(shí)間直接導(dǎo)致2013年前9個(gè)月38家變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公告中的24家變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公告與其有直接關(guān)系，占比例高達(dá)63%。而在這24家涉及的上市公司中主動(dòng)選擇了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有4家，20家選擇與合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)合作，合并更名在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因中也占據(jù)了相當(dāng)大的比重。而目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并現(xiàn)象與國(guó)內(nèi)正在進(jìn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所加盟戰(zhàn)略有著非常重要的聯(lián)系，這在未來(lái)將會(huì)是上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因之一。

三、政策建議

（一）制約上市公司大股東權(quán)力

上市公司對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有選擇權(quán)，同時(shí)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘條件以及審計(jì)費(fèi)用等方面都可以提出自己的要求，這對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司進(jìn)行合作方面產(chǎn)生了巨大的壓力。雖然目前我國(guó)的政策法規(guī)規(guī)定在上市公司中如何選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由董事會(huì)進(jìn)行投票商議決定，但在實(shí)際的工作環(huán)境中，上市公司的大股東幾乎在公司內(nèi)部有著絕對(duì)的管理權(quán)，通過(guò)絕對(duì)的管理權(quán)又對(duì)董事會(huì)成員進(jìn)行控制，通過(guò)董事會(huì)成員選舉出的最高管理者往往又是大股東的代言人，這種循環(huán)導(dǎo)致了大股東完全操控上市公司。這種情況的發(fā)生等于會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接面對(duì)大股東，而大股東可以擁有絕對(duì)的權(quán)力對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行選擇。需要通過(guò)建立委員會(huì)制度可以遏制大股東的部分權(quán)力，使其在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)不再具有“一票決定”的權(quán)力。

（二）建立國(guó)家級(jí)審計(jì)委員會(huì)

對(duì)于外國(guó)上市公司而言，審計(jì)委員會(huì)一般成立于公司內(nèi)部，是屬于公司內(nèi)部管理人員，審計(jì)委員會(huì)則主要進(jìn)行財(cái)務(wù)呈報(bào)、內(nèi)外部控制、會(huì)計(jì)審計(jì)監(jiān)督與管理等方面的工作。通過(guò)國(guó)家派出相關(guān)人員進(jìn)入上市公司，成立國(guó)家級(jí)審計(jì)委員會(huì)，輪換國(guó)家派遣監(jiān)督人員的方式控制上市公司對(duì)派遣人員的拉攏腐化，防止形成有監(jiān)無(wú)管的不良現(xiàn)象的發(fā)生，同時(shí)杜絕腐化墮落的情況產(chǎn)生。這種派遣人員可以隨時(shí)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)信息采集進(jìn)行核實(shí)，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有監(jiān)督指導(dǎo)作用，將兩項(xiàng)權(quán)力集中在一人或者一個(gè)團(tuán)隊(duì)手中，通過(guò)一年或半年時(shí)長(zhǎng)的輪換機(jī)制就可以在國(guó)內(nèi)上市公司大股東的權(quán)力中進(jìn)行分割，保證社會(huì)監(jiān)管力度以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于上市公司的審計(jì)作用。

（三）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在加入了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后其獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的影響，通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其的控制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不對(duì)其自身的生存與未來(lái)的發(fā)展做出考慮。這些情況的產(chǎn)生，都將導(dǎo)致其在審計(jì)過(guò)程中對(duì)審計(jì)的嚴(yán)格性與真實(shí)性進(jìn)行一定程度的降低。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的行為監(jiān)管也成為了重要的監(jiān)督項(xiàng)目，而我國(guó)目前在這個(gè)方面雖然有證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行行政上的監(jiān)管，但實(shí)際上并未形成有效的監(jiān)管辦法，仍然存在著會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行嚴(yán)密控制的現(xiàn)象，這種情況應(yīng)該盡早在我國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)制度中進(jìn)行改革。同時(shí)這種情況的產(chǎn)生對(duì)于上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)程中產(chǎn)生了有利的影響，上市公司會(huì)主動(dòng)選擇對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使其為自身服務(wù)。

（四）加大監(jiān)管與處罰力度

對(duì)于做好對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管工作是我國(guó)目前政府應(yīng)該切實(shí)抓好的主要目標(biāo)，而且在提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德、審計(jì)質(zhì)量、整體信譽(yù)度、提升行業(yè)質(zhì)量等方面都有著重要意義。因此對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督需要從國(guó)家的基本面抓起，同時(shí)加大對(duì)違規(guī)的上市公司以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，必要時(shí)刻采取停牌上市公司，撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所等嚴(yán)厲處罰。這些將對(duì)我國(guó)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起重要作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬軍麗，李兵寬.會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更別有玄機(jī)——基于2011年中注協(xié)約談各大事務(wù)所之反思[J].會(huì)計(jì)之友，2012 （33）： 57-58.

[2]白馨妍，寧宇新.關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更動(dòng)因文獻(xiàn)綜述[J].財(cái)會(huì)通訊，2012 （09）： 120-122.

[3]李曉慧，楊坤.審計(jì)師變更、異常審計(jì)費(fèi)用與會(huì)計(jì)信息透明度研究[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2016 （10）： 60-69.