● 劉飛言

（作者單位：濰坊濱海旅游集團有限公司）

案例簡介：

A公司為一家內(nèi)資非上市公司，持有B公司100%股權(quán)。由于業(yè)務整合的需要，A公司對B公司進行分立，以B公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)出資（匹配相應的資產(chǎn)和負債）成立新公司M公司，享有其80%的股權(quán)，A公司能夠控制M公司，B公司法人資格仍然存續(xù)，即存續(xù)分立。A公司對用于向M公司出資的資產(chǎn)和負債（包括存貨、固定資產(chǎn)、土地使用權(quán)、流動負債等）經(jīng)某資產(chǎn)評估機構(gòu)進行資產(chǎn)評估，按評估值確認其公允價值。那么，企業(yè)分立時所涉及的各公司該如何進行會計和稅務處理呢？

目前，國內(nèi)的會計準則體系對企業(yè)分立并未作出明確的規(guī)定，以下按存續(xù)分立和新設分立兩種類型分別闡述會計實務操作中的會計和稅務處理的思路。

一、存續(xù)分立（派生分立）的會計和稅務處理

參照《國家工商行政管理總局關于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字 ［2011］226 號）的規(guī)定，“因分立而存續(xù)或者新設的公司，其注冊資本、實收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本”。因此，存續(xù)企業(yè)需要進行相應的減資（減少注冊資本和實收資本金額）。而因分立原因存續(xù)或者新設的公司，公司股東的出資方式、出資比例、認繳或者實繳的出資金額，由分立決議（或決定）約定，法律規(guī)定必須報經(jīng)批準的，還應當經(jīng)過批準。

在分立前注冊資本尚未足額繳納的公司，分立后存續(xù)或者新設公司的注冊資本應當根據(jù)分立決議（或決定）的約定，按照2018年10月26日修正的新《公司法》要求和分立前規(guī)定的出資期限繳足。

分立過程的新設立的公司需按《公司登記管理條例》中所規(guī)定的設立登記流程辦理工商登記，因此在其正式設立（以取得營業(yè)執(zhí)照為標志）之前，無法把擬投入新公司的財產(chǎn)過戶登記到新公司名下。作為一項特殊處理，新設公司的設立驗資報告允許在相關財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)辦理完畢之前出具，但應承諾在新公司成立后一段較短的時間內(nèi)（例如，30 日內(nèi)）辦理完畢擬投入新公司的非貨幣財產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。

根據(jù)財政部和國家稅務總局2009年4月13日下發(fā)的財稅［2009］59號《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》文件第一條規(guī)定：“本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等?！币虼?，稅法上對于“企業(yè)分立”的界定是著眼于法人的合并、分立等架構(gòu)變化，也就是基于法律的“企業(yè)分立”概念，包括新設分立和存續(xù)分立導致公司法人發(fā)生變化的事項。

（一）存續(xù)企業(yè)的會計處理和稅務處理

對于分立企業(yè)來說，不管是否增加新投資者，被分立的企業(yè)按其進入分立企業(yè)所有資產(chǎn)和負債，先按原始賬面價值進行轉(zhuǎn)銷，并按轉(zhuǎn)出的凈資產(chǎn)賬面價值沖減所有者權(quán)益，負債類科目轉(zhuǎn)銷時記入借方，資產(chǎn)類科目轉(zhuǎn)銷時記入貸方，借貸方差額記入權(quán)益類科目（按照分立方案中確定的存續(xù)企業(yè)減少實收資本的金額借記“實收資本”，其余差額依次沖減“資本公積”“盈余公積”和“未分配利潤”）。

如果滿足了財政部和國家稅務總局2009年4月13日下發(fā)的財稅［2009］59號《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》文件中規(guī)定的特殊性重組相關稅務處理的適用條件，且已按照國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國稅總局公告 ［2010］4號）文件中的相關規(guī)定向主管稅務機關辦理了企業(yè)重組業(yè)務備案的手續(xù)，則被分立企業(yè)無需就分立資產(chǎn)的公允價值和原計稅基礎之間的差額計入當期應納稅所得額；否則，被分立企業(yè)需就分立資產(chǎn)的公允價值和原計稅基礎之間的差額計入當期應納稅所得額，按對應的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

（二）新設企業(yè)的會計處理和稅務處理

對于分立中的新設企業(yè)，應根據(jù)該新設企業(yè)是否與被分立的企業(yè)處在同一控制架構(gòu)下為依據(jù)，確定新設企業(yè)所取得的被分立企業(yè)原有部分資產(chǎn)、負債所構(gòu)成的業(yè)務，是構(gòu)成一項同一控制下的合并還是非同一控制下的合并，據(jù)此確定各項資產(chǎn)、負債的入賬價值。

如果新設企業(yè)取得的分立資產(chǎn)、負債不構(gòu)成《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》及其應用指南和講解所定義的“業(yè)務”的，則應按公允價值確定所取得的資產(chǎn)、負債的入賬價值。

在上述案例中，M公司從B公司中分立出來屬于同一控制下的新設分立，其經(jīng)濟實質(zhì)相當于M公司通過同一控制下合并取得了B公司部分業(yè)務對應的資產(chǎn)和負債（同一控制下的業(yè)務合并），所以，M公司對取得分立資產(chǎn)、負債的入賬價值不能使用評估值，應使用分立資產(chǎn)、負債在最終控制方合并報表層面的原賬面價值。

1.新設企業(yè)取得分立資產(chǎn)、負債的計稅基礎確定，因是否采用特殊性稅務處理方法而不同，具體情況如下：

（1）在存續(xù)分立情形下，且不采用特殊性稅務處理方法時，當對新設企業(yè)而言構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并時，分立的企業(yè)所接受的資產(chǎn)入賬價值與稅法規(guī)定可以進行稅前扣除的計稅基礎相一致，均是購買日公允價值（通常采用“購買對價分攤”評估方法來確定）。而當對新設企業(yè)而言構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并時，分立企業(yè)所接受資產(chǎn)的入賬價值為其在最終的控制方合并報表層面中的原賬面價值，會導致會計的賬面價值與稅法規(guī)定的所得稅計稅基礎存在一定的差異。

（2）在存續(xù)分立情形下，且采用特殊性稅務處理方法時，當對新設企業(yè)而言構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并時，分立的企業(yè)按評估價值作為所接受資產(chǎn)的入賬價值，但是稅法規(guī)定允許扣除的只是原來的計稅基礎（如果不考慮壞賬損失、資產(chǎn)減值準備等暫時性所得稅差異因素的影響，則計稅基礎金額基本相當于原賬面價值），二者存在暫時性差異。當對新設企業(yè)而言構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并時，分立企業(yè)所接受資產(chǎn)的入賬價值為其在最終的控制方合并報表層面中的原賬面價值，由于稅法規(guī)定也只是允許按原來的計稅基礎在所得稅稅前扣除，所以，會計的賬務處理與稅務處理相關規(guī)定是一致的。

上面所述的新設企業(yè)層面入賬價值和計稅基礎的確定原則，可總結(jié)如下表所述：

公允價值 是特殊 原計稅基礎 否*非同一控制下合并 一般理模式 入賬價值 計稅基礎 是否存在暫時性差異同一控制下合并 一般 原賬面價值會計處理模式 稅務處公允價值 否特殊 原計稅基礎 是非企業(yè)合并（取得的分立凈資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務）一般 公允價值 否特殊 原計稅基礎 是公允價值

*此處不考慮資產(chǎn)、負債的原賬面價值和原計稅基礎之間在此次分立之前在原企業(yè)已存在的暫時性差異。

2.對分立中的新設企業(yè)而言，如果其取得分立資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎不一致，則是否確認就該等暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，可按以下方法考慮：

（1）如果取得分立資產(chǎn)、負債對新設企業(yè)而言構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并，則應當就該等暫時性差異確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，相應調(diào)整所確認的商譽或負商譽。

（2）如果取得分立資產(chǎn)、負債對新設企業(yè)而言構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并，是否確認所形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，企業(yè)完全可以自行選擇。選擇確認所形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債時，則遞延所得稅的確認金額作為對同一控制下合并中形成的資本公積的調(diào)整數(shù)。在構(gòu)成同一控制下合并的情況下，如果選擇確認所形成的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債的，若資產(chǎn)的入賬時的賬面價值大于所得稅的計稅基礎時，則會導致產(chǎn)生遞延所得稅負債，會計處理方式為：借方入“資本公積”（如新設企業(yè)的資本公積不足沖減，則不足沖減的差額沖減未分配利潤），貸方入“遞延所得稅負債”；若資產(chǎn)入賬時的賬面價值小于所得稅的計稅基礎時，則會導致產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，會計處理方式為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“資本公積”。資產(chǎn)領用或最終處置時，將上述遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債進行轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)銷金額均需記入到所轉(zhuǎn)回期間的“所得稅費用—遞延所得稅費用”。

（3）如果分立資產(chǎn)不構(gòu)成《企業(yè)會計準則第 20號——企業(yè)合并》及其應用指南和講解所定義的“業(yè)務”，例如一塊尚未動工開發(fā)的土地，則即使取得分立資產(chǎn)的入賬價值和計稅基礎之間存在差異，也因為《企業(yè)會計準則第 18號——所得稅》第十一條和第十三條規(guī)定的“初始確認豁免”原則，不能確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

二、新設分立（解散分立）下會計和稅務處理

企業(yè)在采取新設分立模式時，應對分設前的企業(yè)各類資產(chǎn)、債權(quán)債務進行全面清產(chǎn)核資并進行登記造冊，以分立的日期作為會計報表基準日編制資產(chǎn)負債表。分立后所形成的所有分立企業(yè)，其會計處理和稅務處理均可參照前述存續(xù)分立中新設企業(yè)的相應會計和稅務處理思路。