摘要：生活垃圾焚燒發(fā)電廠的BOO模式（Building-Owning-Operation），即建設(shè)一擁有一經(jīng)營，承包商根據(jù)政府賦予的特許權(quán)，建設(shè)并經(jīng)營某項產(chǎn)業(yè)項目，但是并不將此項基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項目移交給公共部門。伴隨我國垃圾焚燒行業(yè)的快速發(fā)展，BOO模式越來越多地出現(xiàn)在政府特許經(jīng)營項目中。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中有解答了關(guān)于BOT的會計核算問題，但是并沒有對BOO的會計核算進行解答，因此在實務(wù)處理過程中存在較多的分歧。筆者試圖從業(yè)務(wù)模式的特點結(jié)合會計準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)原則對BOO資產(chǎn)的核算進行探討。

關(guān)鍵詞：BOO模式：垃圾發(fā)電項目：資產(chǎn)核算

一、BOO模式與BOT模式的對比

（一）兩種模式的相同點

BOO模式與BOT模式都是利用私人投資承擔(dān)公共基礎(chǔ)設(shè)備項目的特許經(jīng)營模式。私人投資者根據(jù)政府等合同授予方授予的特許協(xié)議，以自己的名義從事授權(quán)項目的設(shè)計、融資、建設(shè)以及經(jīng)營。在特許期限內(nèi)，投資方有權(quán)享有項目的占有權(quán)和收益權(quán)，以及對項目的投資建設(shè)、運營管理以及收費的權(quán)利，并承擔(dān)項目融資、建設(shè)及運營的相關(guān)風(fēng)險。政府不提供同定的投資回報率的保證，亦無相關(guān)金融機構(gòu)為其融資提供擔(dān)保。兩種模式下投資方的運營都應(yīng)保證合同授予方規(guī)定的公共基礎(chǔ)服務(wù)。

（二）兩種模式的不同點

由于期限的不同，投資者在兩種模式下享受的收益和承擔(dān)的風(fēng)險也不盡相同。BOT模式下，特許經(jīng)營協(xié)議一般有約定同定的期限，投資方在該經(jīng)營期滿后應(yīng)將項目資產(chǎn)無償移交給合同授予方。而BOO模式下，一般不約定運營期限，投資方可以在滿足公共服務(wù)的前提下一直擁有特許經(jīng)營項目的運營權(quán)。

二、BOO模式下垃圾焚燒項資產(chǎn)的初始計量

BOO模式下，垃圾焚燒發(fā)電項目投資方在項目建設(shè)完成后，即擁有對項目的運營權(quán)。實務(wù)中由于企業(yè)會計準(zhǔn)則及其解釋中并未對BOO模式下的資產(chǎn)核算進行相關(guān)明細的規(guī)定，有些企業(yè)將BOO模式下的項目資產(chǎn)計入“同定資產(chǎn)”進行核算，有些企業(yè)將其計入“無形資產(chǎn)”進行核算。

雖然投資方最終不涉及向政府移交相應(yīng)的項目資產(chǎn)，但形式上BOO模式仍然是一項基于特許經(jīng)營合同下的經(jīng)營權(quán)，服務(wù)特許權(quán)合同的會計處理模式的核心是“對使用的控制”，由于基礎(chǔ)設(shè)施的如何使用（包括應(yīng)提供何種服務(wù)、向誰提供、應(yīng)達到的質(zhì)量和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、收費標(biāo)準(zhǔn)等）都由政府控制和決定，因此，政府實際上具有對基礎(chǔ)設(shè)施使用的控制權(quán)和主導(dǎo)權(quán)，企業(yè)只是受政府委托提供建造和運營服務(wù)。因此，在這種“服務(wù)特許權(quán)模式”-F企業(yè)自己出資建造的基礎(chǔ)設(shè)施不能確認(rèn)為本企業(yè)同定資產(chǎn)。企業(yè)通過提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)換取了一項運營收費權(quán)或者一項無條件收取同定金額的權(quán)利，因此只可以確認(rèn)無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。按照實質(zhì)重于形式原則，筆者認(rèn)為BOO模式下仍應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》相關(guān)的解釋規(guī)定處理。即“在合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期問內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)?！睙o形資產(chǎn)的入賬價值包括為完成有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的一切支出，包括項目前期的籌建費用、項目建設(shè)期間發(fā)生的建筑、安裝、人工、機械等各項費用。BOO模式建設(shè)完成的垃圾焚燒發(fā)電項目確認(rèn)為無形資產(chǎn)時，可設(shè)置“房屋建筑物、機器設(shè)備、構(gòu)筑物及其他”等明細賬戶。屬于取得項目土地使用權(quán)發(fā)生的各項費用應(yīng)單獨設(shè)置“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”明細賬戶進行歸集，并在土地投入使用時開始攤銷，項目未完工時計入“在建工程”，后期待項目完工時一并計入項目資產(chǎn)成本。在項目完工后，直接計入當(dāng)期“管理費用”。

三、B00模式下垃圾焚燒發(fā)電廠資產(chǎn)的核算問題

（一）資產(chǎn)的攤銷處理

BOO模式下的垃圾焚燒發(fā)電廠運營期限未設(shè)限制，因此其無形資產(chǎn)攤銷年限也存在一定的爭議。如果按照土地使用權(quán)70年的使用期限來攤銷，由于大部分的垃圾焚燒發(fā)電設(shè)備使用期限都不能達到70年，故而以該年限來作為項目的整體攤銷期限偏長，容易造成各期的攤銷偏少而利潤偏高。而以普通的機器設(shè)備稅法規(guī)定的年限10年來攤銷，則義與垃圾焚燒發(fā)電廠的大型設(shè)備使用期限不大相符，容易造成前期攤銷偏大而利潤偏小。綜上所述，筆者認(rèn)為，以大型設(shè)備的預(yù)計使用壽命30年左右作為項目的攤銷年限比較適宜。土地使用權(quán)的攤銷年限按70年確定。攤銷方法采用直接法。

按照各期確認(rèn)的攤銷金額，借記“制造費用——特許經(jīng)營資產(chǎn)攤銷”“管理費用——土地權(quán)攤銷”，貸記“累計攤銷”。

（二）資產(chǎn)后續(xù)支出的汁量

對于垃圾焚燒發(fā)電項目的后續(xù)支出，符合資產(chǎn)化標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)計入“長期待攤費用”按受益期限進行攤銷：對于不符合資產(chǎn)化標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)計入當(dāng)期損益“生產(chǎn)成本”或“制造費用”。

（三）設(shè)備更新改造支出

在BOT模式下，垃圾焚燒發(fā)電廠一般會對項目設(shè)備重置費用。設(shè)備重置費用，是指垃圾焚燒發(fā)電廠為了使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，估計特許經(jīng)營權(quán)期限內(nèi)設(shè)備更新的預(yù)計未來支出。企業(yè)應(yīng)選擇適當(dāng)折現(xiàn)率計算其現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確認(rèn)預(yù)汁負債。預(yù)計未來重置金額受機器設(shè)備使用年限、實際使用狀況，預(yù)計未來市場價格的影響。

在BOO模式下，選擇將項目資產(chǎn)計入“無形資產(chǎn)”項目核算，并按大型設(shè)備的使用年限進行后續(xù)攤銷計量時，也應(yīng)對低于該攤銷年限的設(shè)備計算預(yù)計未來支出，并按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率計算現(xiàn)值，并確認(rèn)預(yù)計負債。

2.折現(xiàn)率及價格上漲系數(shù)選用的依據(jù)

選擇近期人民幣5年以上貸款基準(zhǔn)利率（上浮15%）確認(rèn)為后續(xù)重置支出的折現(xiàn)率，確認(rèn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值即預(yù)汁負債初始確認(rèn)金額，符合市場行情及謹(jǐn)慎性原則。價格上漲系數(shù)選用各期PPI幾何增長率，即根據(jù)按1988年到近年間PPI的上漲幅度幾何增長率來計算未來重置上漲幅度計算未來重置成本。如下表所示。

確定好預(yù)計重置成本支出后，即按現(xiàn)值計入項目資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本中，借記“無形資產(chǎn)——設(shè)備重置成本”，按未來預(yù)計支出貸記“預(yù)計負債”，差額計入“未確認(rèn)融資費用”，并在后續(xù)期間按照資產(chǎn)使用年限按照實際利率法對“未確認(rèn)融資費用”進行攤銷，攤銷金額計入當(dāng)期財務(wù)費用。

3.設(shè)備實際發(fā)生重置支出

設(shè)備實際發(fā)生重置支出時，按照實際支出款項，借記“預(yù)計負債”，貸記“銀行存款”。

企業(yè)應(yīng)在每年會計期末對各垃圾焚燒發(fā)電廠的重置情況進行核查，以確定各項資產(chǎn)重置期限、折現(xiàn)率、重置金額是否符合原來的估計，如果不符合原來估計的，應(yīng)按照會計變更進行相應(yīng)處理。

4.預(yù)計負債所得稅相關(guān)處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則一第18號一所得稅》第四條企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應(yīng)當(dāng)確定其汁稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，其中資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額：負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

BOO模式下垃圾焚燒發(fā)電廠因預(yù)計重置BOT資產(chǎn)而計提的預(yù)計負債，按實際利率法攤銷后的攤余成本，期末列報于預(yù)計負債項目。年末評估可能發(fā)生支出金額、預(yù)計棄置時點、折現(xiàn)率等變動而引起的預(yù)計負債變動，按企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號因計入資產(chǎn)成本，則期末按其攤銷后凈額列報于無形資產(chǎn)-BOT重置資產(chǎn)變動項目。以上兩項，計稅基礎(chǔ)為零。故以上兩項目賬面價值減去計稅基礎(chǔ)后的凈額即所得稅暫時性差異，應(yīng)計提遞延所得稅資產(chǎn)/負債。

四、結(jié)語

通過以上我們可以總結(jié)出，在BOO模式下的垃圾焚燒發(fā)電廠，由于資產(chǎn)的用途受合同用途限制，其計入“無形資產(chǎn)”的會計處理分為初始和后續(xù)計量兩個步驟，其中后續(xù)計量中的預(yù)計負債計理是實務(wù)難點。

作者簡介：

魏建坤.圣元環(huán)保股份有限公司，福建廈門。