張怡 李悅

【摘要】當(dāng)前，我國(guó)稅法規(guī)制對(duì)網(wǎng)約車的快速發(fā)展缺乏回應(yīng)性?；诩{稅人權(quán)利保障的視角，探尋網(wǎng)約車征稅應(yīng)然同實(shí)然層面的理?yè)?jù)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則分析得出：B2C和C2C模式的網(wǎng)約車均應(yīng)按照交通運(yùn)輸業(yè)繳納增值稅;C2C模式下的網(wǎng)約車駕駛員同平臺(tái)屬勞務(wù)關(guān)系，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)類似于無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)。同時(shí)，出于理順進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣鏈條的考慮，企業(yè)業(yè)務(wù)作為自有活動(dòng)不應(yīng)適用“不予抵扣進(jìn)項(xiàng)”規(guī)則，并可在網(wǎng)約車全行業(yè)推行即時(shí)電子發(fā)票。

【關(guān)鍵詞】網(wǎng)約車;納稅人權(quán)利;經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn);進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

【中圖分類號(hào)】F234 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）05-0150-7

一、背景介紹

自2015年7月國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，將“互聯(lián)網(wǎng)十交通”作為“互聯(lián)網(wǎng)+”的重點(diǎn)推進(jìn)領(lǐng)域以來(lái)，受國(guó)家頂層設(shè)計(jì)支持的網(wǎng)約車逐漸步入正軌。但是，網(wǎng)約車在補(bǔ)充城市交通、滿足公眾多樣化需求、重構(gòu)市民出行常態(tài)方面為社會(huì)帶來(lái)巨大共享經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，其“野蠻生長(zhǎng)”也對(duì)政府的監(jiān)管理念與方式提出了諸多挑戰(zhàn)。

關(guān)于網(wǎng)約車監(jiān)管的理念創(chuàng)新，陳東進(jìn)[1]指出，在網(wǎng)約車時(shí)代，政府面臨著城市整體交通出行的管制范式變遷。關(guān)于網(wǎng)約車具體監(jiān)管機(jī)制的選擇，曹陽(yáng)[2]認(rèn)為，通過(guò)部門聯(lián)動(dòng)、合作監(jiān)管和行業(yè)自律的治理模式，可以使網(wǎng)約車達(dá)到“去規(guī)制”和“規(guī)制”的動(dòng)態(tài)均衡。2016年7月交通部等七部委聯(lián)合出臺(tái)《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營(yíng)服務(wù)管理暫行辦法》（簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），推行“網(wǎng)約車新政”，不僅使網(wǎng)約車在法律上擺脫了涉嫌“非法經(jīng)營(yíng)”的尷尬地位，而且使我國(guó)擁有了“全球首個(gè)國(guó)家層面的網(wǎng)約車監(jiān)管法規(guī)”。但新興業(yè)態(tài)的“生存”問(wèn)題剛得以緩解，其自身的“發(fā)展”問(wèn)題便接踵而至。囿于法律固有的不完備性，現(xiàn)有稅法規(guī)制難以及時(shí)跟進(jìn)客觀情勢(shì)，稅收問(wèn)題很可能成為制約網(wǎng)約車發(fā)展的新風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。因此，亟待稅法從制度與規(guī)則兩個(gè)層面充分回應(yīng)網(wǎng)約車涉稅問(wèn)題。

基于保障納稅人權(quán)利的視角，本文擬通過(guò)剖析網(wǎng)約車征稅的理?yè)?jù)，選擇網(wǎng)約車增值稅的納稅人、征稅對(duì)象、稅目稅率以及發(fā)票管理等尚待完善之處作為探討對(duì)象，進(jìn)而以實(shí)質(zhì)課稅原則分析網(wǎng)約車的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，最終為網(wǎng)約車稅收法規(guī)的續(xù)造提供比較合理的建議。

二、網(wǎng)約車征稅理論

《暫行辦法》將網(wǎng)約車定義為：借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)構(gòu)建服務(wù)平臺(tái)，通過(guò)接入符合規(guī)定的駕駛員和車輛，整合供需信息，為消費(fèi)者提供非巡游預(yù)約出租車服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。據(jù)此法定概念，相較于借助網(wǎng)絡(luò)將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)擴(kuò)展至線上的“招手即?！钡膫鹘y(tǒng)巡游出租車，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)在網(wǎng)約車經(jīng)營(yíng)中起到傳遞、整合以行程發(fā)布、服務(wù)提供和費(fèi)用結(jié)算為內(nèi)容的信息資金流的作用，平臺(tái)實(shí)則在同駕駛員、乘客形成的三方法律架構(gòu)中占據(jù)主導(dǎo)地位。同時(shí)，相對(duì)于《暫行辦法》最后規(guī)定的發(fā)布行程供路線相近的乘客同乘，雙方合理分?jǐn)偝鲂谐杀灸酥镣耆赓M(fèi)互助的“拼車”“順風(fēng)車”業(yè)態(tài)，網(wǎng)約車顯著的營(yíng)利性則使其在“共享經(jīng)濟(jì)”譜系中更傾向于傳統(tǒng)的營(yíng)利型交通運(yùn)輸服務(wù)。

（一）網(wǎng)約車?yán)碚撋系膽?yīng)稅性

稅收法定主義認(rèn)為，當(dāng)某行為及其經(jīng)濟(jì)后果符合法定課稅要件時(shí)，當(dāng)事人即應(yīng)承擔(dān)與其主觀意志無(wú)涉的納稅義務(wù)。因此，探討網(wǎng)約車課稅的法理依據(jù)及其課稅要件便成為必要的鋪墊。國(guó)家對(duì)網(wǎng)約車征稅，是將國(guó)家的財(cái)政收入建立在橫向公平和縱向公平基礎(chǔ)上的理性選擇，其直接的財(cái)稅理論來(lái)源應(yīng)是公共財(cái)政、稅收公平和社會(huì)可接受性。

1.公共財(cái)政理論視野下的網(wǎng)約車征稅。稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣?huì)支付的對(duì)價(jià)。公共財(cái)政理論視野下個(gè)人向國(guó)家納稅的本質(zhì)，是通過(guò)讓渡私有財(cái)產(chǎn)換取具有公共屬性的物品和服務(wù)，以保障自身生存與發(fā)展的基本權(quán)利。國(guó)家對(duì)網(wǎng)約車征稅實(shí)則包括了納稅人為獲取公共服務(wù)所支付對(duì)價(jià)的形式與實(shí)質(zhì)，雙方通過(guò)課征與繳納稅款在經(jīng)濟(jì)上達(dá)到利益均衡，從而避免個(gè)人無(wú)償使用公共交通資源的“搭便車”行為。此種基礎(chǔ)性的稅收權(quán)利義務(wù)理論的證成及建構(gòu)，不僅為國(guó)家以稅收獲取納稅人私有財(cái)產(chǎn)的行為提供了合理性，而且為納稅人對(duì)公共服務(wù)監(jiān)督的權(quán)利提供了自洽理?yè)?jù)。

2.稅收公平理論視野下的網(wǎng)約車征稅。稅收公平理論要求充分考慮人們之間的經(jīng)濟(jì)差異，但不允許考慮其非經(jīng)濟(jì)差異，因此，應(yīng)根據(jù)納稅人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力公平地分?jǐn)偠愂肇?fù)擔(dān)。網(wǎng)約車和傳統(tǒng)出租車在出行市場(chǎng)中能相互替代，而經(jīng)營(yíng)網(wǎng)約車的納稅人承擔(dān)的稅負(fù)顯然較輕，客觀上削弱了傳統(tǒng)出租車的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。因此，便產(chǎn)生了以法律改變稅收歧視的現(xiàn)實(shí)狀況，轉(zhuǎn)而以公平原則規(guī)范國(guó)家對(duì)網(wǎng)約車課稅的全過(guò)程，最終衡平非均衡經(jīng)濟(jì)利益分配格局的制度構(gòu)建期待。

3.社會(huì)可接受理論視野下的網(wǎng)約車征稅。稅收法治的現(xiàn)代化要求國(guó)家根據(jù)納稅人的稅負(fù)能力依法征稅，從而將保障納稅人基本權(quán)利作為國(guó)家行使征稅權(quán)力的必要約束。蓋因不受約束的征稅權(quán)力將直接削弱納稅人的情感期待，而難以獲取納稅人最大程度的內(nèi)心認(rèn)同和接受，維持稅法最基本的“社會(huì)可接受”也就無(wú)從談起?？傊?，國(guó)家對(duì)網(wǎng)約車征稅應(yīng)以來(lái)源于分配正義的稅收正義為理念，使外生的稅收機(jī)制內(nèi)生化、內(nèi)生的稅收機(jī)制公平化，協(xié)調(diào)稅收組織財(cái)政收入與監(jiān)督政府行為的雙重功能，實(shí)現(xiàn)社會(huì)對(duì)網(wǎng)約車征稅的普遍接受與認(rèn)同。

（二）網(wǎng)約車現(xiàn)實(shí)中的可稅性

1.經(jīng)濟(jì)上的收益性是判斷網(wǎng)約車可稅的根本依據(jù)。稅法的一般理論認(rèn)為，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力從國(guó)民收入中強(qiáng)制、無(wú)償、固定取得的部分財(cái)富，直接體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)社會(huì)分配與再分配的介入?；诩{稅人權(quán)利保障本位的視角，國(guó)家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的“侵犯”必須是有限且合乎比例的，故需要稅收法律對(duì)國(guó)家干預(yù)進(jìn)行規(guī)范。綜上所述，只有待分配的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)存在，才會(huì)出現(xiàn)相關(guān)的初造同續(xù)造稅收法律制度的必要。

實(shí)質(zhì)課稅原則指導(dǎo)下的稅法通常以收入、消費(fèi)和財(cái)產(chǎn)作為判斷某行為的經(jīng)濟(jì)利益是否具有可稅性的標(biāo)準(zhǔn)。假若上述標(biāo)準(zhǔn)審視下的某行為事實(shí)上并不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，或者該經(jīng)濟(jì)利益雖存在但具有顯著的公益性，不宜由國(guó)家課稅權(quán)力介入時(shí)，課稅行為本身便會(huì)出現(xiàn)“行為阻卻事由”，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定此種經(jīng)濟(jì)利益在現(xiàn)實(shí)中并無(wú)經(jīng)濟(jì)可稅性。因此，“拼車”“順風(fēng)車”作為有償互助的公益活動(dòng)不具有可稅性，就是以收益性推斷某行為的可稅性應(yīng)當(dāng)以公益目的為例外的緣故，未來(lái)立法中需要將“拼車”“順風(fēng)車”從應(yīng)稅服務(wù)的范圍中明確排除。而就當(dāng)下逐步成熟、壯大的網(wǎng)約車業(yè)態(tài)而言，各平臺(tái)已取消或減少基于搶占市場(chǎng)份額的目的對(duì)駕駛員和消費(fèi)者（乘客）提供的現(xiàn)金補(bǔ)貼，轉(zhuǎn)而從每筆訂單中收取固定比例的提成，以致網(wǎng)約車服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格上漲。此種價(jià)格的自發(fā)調(diào)節(jié)便不證自明地彰顯了網(wǎng)約車在經(jīng)濟(jì)上的顯著收益性。

2.法律上的合理性是判斷網(wǎng)約車可稅的必要補(bǔ)充。法律上的合理性同稅收公平息息相關(guān)，是判斷網(wǎng)約車具有可稅性的必要補(bǔ)充。盡管網(wǎng)約車通過(guò)B2C（Business to Customer）與C2C（Customer toCustomer）機(jī)制豐富了平臺(tái)、司機(jī)和乘客間的權(quán)利義務(wù)配置，但其無(wú)疑是與傳統(tǒng)出租車對(duì)等的新興交通業(yè)態(tài)。探尋網(wǎng)約車可稅的法律合理性，必須直面并回應(yīng)網(wǎng)約車和傳統(tǒng)出租車及網(wǎng)約車內(nèi)部不同模式間的稅收公平問(wèn)題。具體而言，我國(guó)出租汽車行業(yè)是受地方政府嚴(yán)格管控的特許經(jīng)營(yíng)行業(yè)，以往的經(jīng)營(yíng)者必須從交通運(yùn)營(yíng)管理部門獲得“駕駛員服務(wù)資格證”“城市出租車經(jīng)營(yíng)許可證”和“車輛運(yùn)營(yíng)證”，才能夠獲得出租汽車運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營(yíng)資格。網(wǎng)約車在《暫行辦法》出臺(tái)前，通過(guò)“四方協(xié)議“的形式進(jìn)入交通出行市場(chǎng)時(shí)，已在共同市場(chǎng)中有效替代了傳統(tǒng)出租車;當(dāng)《暫行辦法》賦予網(wǎng)約車合法性后，“四方協(xié)議”的法律規(guī)避模式被重構(gòu)為包括平臺(tái)、司機(jī)和乘客的合法架構(gòu)，兩種業(yè)態(tài)間形成了“非此即彼”的激烈競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。因此，傳統(tǒng)出租車在受到全方位稅收監(jiān)管的同時(shí)，網(wǎng)約車的稅收監(jiān)管仍然缺位滯后。假若稅法對(duì)新興業(yè)態(tài)的發(fā)展缺乏回應(yīng)性，傳統(tǒng)出租車的競(jìng)爭(zhēng)力便會(huì)因高門檻而大大降低。

既然稅收公平理論要求基于普遍課征、公平課征和量能課征等原則設(shè)計(jì)抽象的稅法規(guī)則，那么就不應(yīng)允許傳統(tǒng)出租車照章納稅而網(wǎng)約車不征、少征或漏征的情形出現(xiàn)。當(dāng)下的稅法必須回應(yīng)該種內(nèi)生的“競(jìng)爭(zhēng)衡平”需要，通過(guò)推動(dòng)規(guī)則與制度的變遷而將網(wǎng)約車“管起來(lái)”，以稅收利益的傾斜性配置平衡兩者間的稅收利益分配。值得注意的是，上述動(dòng)態(tài)衡平機(jī)制必須充分考慮共享經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的特征，并且以社會(huì)整體的合理必要作為網(wǎng)約車征稅的限度，否則就可能變相維護(hù)人為造成的出租車行業(yè)的壟斷，乃至導(dǎo)致后續(xù)稅制設(shè)計(jì)抑制“互聯(lián)網(wǎng)+交通”理念所蘊(yùn)含的創(chuàng)新精神。

除法律規(guī)范的合理性之外，法律可稅性還包括法律上的合法性問(wèn)題。《暫行辦法》進(jìn)行網(wǎng)約車的概念界定時(shí)，除了以“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”強(qiáng)調(diào)其在經(jīng)濟(jì)收益上與傳統(tǒng)出租車同質(zhì)，還以第二十三條規(guī)定了網(wǎng)約車平臺(tái)的依法納稅義務(wù)，這從實(shí)定法層面直接為課稅提供了合法性。但是，當(dāng)前的稅收合法性與明晰稅收內(nèi)容、目的、范圍、限度以及“令可能的納稅人預(yù)測(cè)稅收負(fù)擔(dān)”的理想程度仍有差距，有待后續(xù)立法的深入與完善。同時(shí)，《暫行辦法》強(qiáng)調(diào)平臺(tái)納稅義務(wù)并不當(dāng)然免除其他參與方的納稅義務(wù)，尤其是網(wǎng)約車駕駛員的依法納稅義務(wù)。

三、網(wǎng)約車的增值稅征稅依據(jù)

（一）網(wǎng)約車增值稅征稅依據(jù)問(wèn)題描述

根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則的要求，國(guó)家的征稅行為應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)上的不同狀況，以稅收諸要件作為確定納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力的基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實(shí)中網(wǎng)約車的經(jīng)營(yíng)模式差異極大，致使征稅要件的確定并無(wú)通常之規(guī)，必須根據(jù)實(shí)際情況加以類型化分析，從而對(duì)網(wǎng)約車增值稅的征管問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)闡述。

1.網(wǎng)約車增值稅的納稅主體不明確。當(dāng)前，學(xué)界將網(wǎng)約車分為B2C和C2C兩種經(jīng)營(yíng)模式，兩種模式下增值稅納稅主體并不明確，相關(guān)爭(zhēng)議集中于駕駛員是否應(yīng)獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)，以及網(wǎng)約車平臺(tái)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式的偏差。熊丙萬(wàn)[3]在分析兩種經(jīng)營(yíng)模式后指出：B2C平臺(tái)主要采取自營(yíng)型的“重資產(chǎn)”模式，經(jīng)營(yíng)者需要提供包括車輛購(gòu)置、維護(hù)及駕駛員工資福利等支出;C2C平臺(tái)則采用居間型的“輕資產(chǎn)”模式，平臺(tái)的運(yùn)營(yíng)成本包括平臺(tái)推廣、軟件開(kāi)發(fā)以及客戶服務(wù)等。在實(shí)踐中，B2C模式網(wǎng)約車以神州專車為代表，C2C模式網(wǎng)約車則以滴滴專車、人民優(yōu)步為代表。

判斷駕駛員是否應(yīng)獨(dú)立承擔(dān)增值稅義務(wù)取決于駕駛員與平臺(tái)之間關(guān)系的定性。在B2C模式下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定平臺(tái)與駕駛員之間屬于雇傭與被雇傭關(guān)系，這是因?yàn)锽2C模式下的駕駛員：①需要與平臺(tái)簽訂正式勞動(dòng)合同，或成為關(guān)聯(lián)勞務(wù)派遣公司的正式員工;②受平臺(tái)勞動(dòng)規(guī)章制度的約束，對(duì)客運(yùn)業(yè)務(wù)并無(wú)自主選擇的權(quán)限;③其收入完全來(lái)源于平臺(tái)支付的報(bào)酬;④其營(yíng)運(yùn)所用車輛由平臺(tái)自購(gòu)或從關(guān)聯(lián)租賃公司租入。此時(shí)，網(wǎng)約車服務(wù)的承運(yùn)人應(yīng)為網(wǎng)約車平臺(tái)，駕駛員搭載乘客屬于員工向企業(yè)提供勞務(wù)的職務(wù)行為，平臺(tái)屬于增值稅稅法規(guī)定的“在境內(nèi)提供交通運(yùn)輸服務(wù)的單位”，故應(yīng)由平臺(tái)（而非駕駛員）承擔(dān)全部增值稅納稅義務(wù)。

但是，假若網(wǎng)約車屬于上圖所示的C2C經(jīng)營(yíng)模式，則網(wǎng)約車的駕駛員與平臺(tái)并不當(dāng)然構(gòu)成雇傭與被雇傭關(guān)系。這是因?yàn)椋孩倨脚_(tái)就乘客的行程請(qǐng)求同不確定的車輛進(jìn)行實(shí)時(shí)撮合;②駕駛員主要以自己所有（或占有）的車輛提供服務(wù)，其擁有自主決定搭載乘客與否的權(quán)限;③平臺(tái)僅能夠從每單的行程費(fèi)用中以固定比率提成，剩余部分原則上全部屬于駕駛員的勞動(dòng)所得。那么C2C模式下網(wǎng)約車駕駛員是實(shí)際承運(yùn)人，但網(wǎng)約車平臺(tái)屬于信息中介抑或其他類型的承運(yùn)人并不明確。

2.網(wǎng)約車增值稅應(yīng)納稅額的確定不合理。增值稅的應(yīng)納稅額并不是獨(dú)立的稅法要素，而是取決于征稅對(duì)象適用的稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)和計(jì)稅方法。

首先，就網(wǎng)約車增值稅的適用稅目、稅率而言，對(duì)于B2C模式網(wǎng)約車平臺(tái)提供的應(yīng)稅服務(wù)，依據(jù)現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定，能夠直接將其歸入交通運(yùn)輸業(yè)的陸路運(yùn)輸稅目。那么，作為一般納稅人的B2C平臺(tái)應(yīng)以10%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，并可依據(jù)合法取得的憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，若將C2C模式的網(wǎng)約車平臺(tái)認(rèn)定為提供交易信息的中介，平臺(tái)則往往以提供“中介服務(wù)”為由申請(qǐng)適用6%的增值稅稅率。

其次，就網(wǎng)約車增值稅的計(jì)稅依據(jù)而言，購(gòu)進(jìn)扣稅法下的計(jì)稅依據(jù)通常為不含稅銷售額，即納稅人向購(gòu)買服務(wù)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除增值稅稅額后的余額。但是，絕大部分C2C模式下的網(wǎng)約車駕駛員屬于增值稅小規(guī)模納稅人中的自然人，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定并不具有自開(kāi)或申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的資格，平臺(tái)無(wú)法從駕駛員處取得專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。此時(shí)，很有可能因?yàn)橛?jì)稅依據(jù)與C2C模式不匹配而導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂，最終造成對(duì)網(wǎng)約車平臺(tái)的重復(fù)征稅。

再次，增值稅抵扣鏈條斷裂導(dǎo)致購(gòu)進(jìn)網(wǎng)約車服務(wù)的企業(yè)稅負(fù)增加。網(wǎng)約車的企業(yè)業(yè)務(wù)即是企業(yè)以平臺(tái)充當(dāng)員工日常通勤和因公出行的“調(diào)度中心”的外包類業(yè)務(wù)。當(dāng)使用網(wǎng)約車的行程累積到某個(gè)階段后，企業(yè)通過(guò)在線支付賬戶與平臺(tái)進(jìn)行公對(duì)公結(jié)算，員工無(wú)需提出用車申請(qǐng)或者索要發(fā)票。因此，該業(yè)務(wù)能夠減少諸如購(gòu)買自有車輛和招募專職司機(jī)的高額費(fèi)用，是簡(jiǎn)化員工用車申請(qǐng)以及發(fā)票報(bào)銷流程的有益模式。但是，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2006]36號(hào)，簡(jiǎn)稱“‘營(yíng)改增’辦法”）的第二十七條第（六）項(xiàng)的規(guī)定，購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，這意味著企業(yè)購(gòu)進(jìn)網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。

最后，就計(jì)稅方法的選取而言，“營(yíng)改增”辦法和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》允許從事“公共交通運(yùn)輸”的一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。前文已經(jīng)提及網(wǎng)約車與傳統(tǒng)出租車具有同質(zhì)性，基于適用經(jīng)濟(jì)分析法的實(shí)質(zhì)重于形式的要求，公共交通運(yùn)輸服務(wù)理應(yīng)包括網(wǎng)約車。通過(guò)身份自決進(jìn)行稅收籌劃是涉稅主體享有的基本經(jīng)濟(jì)權(quán)利，因此網(wǎng)約車平臺(tái)可以選擇使用對(duì)其有利的計(jì)稅方式。

3.網(wǎng)約車增值稅發(fā)票開(kāi)具管理不合規(guī)。《暫行辦法》出臺(tái)前網(wǎng)約車本身是否合法尚有爭(zhēng)議，增值稅發(fā)票的開(kāi)具管理規(guī)范化也無(wú)從談起。此前乘客要求開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，平臺(tái)往往以其服務(wù)屬于不盈利的“拼車”“順風(fēng)車”為由加以推脫。隨著網(wǎng)約車逐步成為市民的出行常態(tài)，為滿足乘客日益增長(zhǎng)的報(bào)銷需求，平臺(tái)已在其移動(dòng)客戶端提供發(fā)票開(kāi)具通道。乘客在訂單完成后若需開(kāi)具發(fā)票，可以通過(guò)客戶端填寫稅務(wù)信息，即時(shí)免費(fèi)開(kāi)具電子發(fā)票;假若平臺(tái)收到開(kāi)具實(shí)體發(fā)票的申請(qǐng)，除非訂單累積達(dá)到特定金額，否則乘客需要額外支付郵寄發(fā)票的費(fèi)用。而從各地出臺(tái)的《暫行辦法》實(shí)施細(xì)則來(lái)看，各大城市均要求平臺(tái)向乘客提供發(fā)票，但具體要求并不完全相同。

總體而言，網(wǎng)約車平臺(tái)在發(fā)票開(kāi)具過(guò)程中仍然存在以下問(wèn)題：①服務(wù)提供地址與開(kāi)票地址不一致。以“滴滴出行”平臺(tái)為例，由于其公司注冊(cè)登記地為天津市，因此不論乘客在哪個(gè)城市接受服務(wù)，平臺(tái)開(kāi)具的均為天津市的增值稅普通發(fā)票;②根據(jù)《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，單位和個(gè)人應(yīng)在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票，但平臺(tái)并不會(huì)在乘客支付車費(fèi)后主動(dòng)開(kāi)具發(fā)票;③平臺(tái)往往將若干個(gè)訂單合并為同一筆業(yè)務(wù)，僅就總金額開(kāi)具一張發(fā)票，該做法與會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制要求不符;④我國(guó)出租車行業(yè)使用的發(fā)票是隨車安裝的稅控計(jì)價(jià)器打印的出租車專用發(fā)票，而網(wǎng)約車平臺(tái)為乘客開(kāi)具的是“客運(yùn)服務(wù)費(fèi)”名目的增值稅通用機(jī)打發(fā)票，往往會(huì)使乘客在報(bào)銷費(fèi)用時(shí)遇到障礙。

（二）網(wǎng)約車增值稅征稅依據(jù)分析

1.對(duì)網(wǎng)約車相關(guān)主體的法律關(guān)系認(rèn)定不清晰。承前所述，平臺(tái)和駕駛員之間的法律關(guān)系認(rèn)定直接影響網(wǎng)約車的增值稅稅負(fù)分配。相關(guān)研究往往略去對(duì)雙方關(guān)系的法理分析，導(dǎo)致網(wǎng)約車增值稅納稅主體認(rèn)定并不清晰。

基于平臺(tái)對(duì)駕駛員人身與經(jīng)濟(jì)上的管控，B2C模式下網(wǎng)約車駕駛員與平臺(tái)之間構(gòu)成了勞動(dòng)關(guān)系。與之相比，盡管按《暫行辦法》規(guī)定，C2C模式下網(wǎng)約車平臺(tái)和駕駛員可簽訂多種形式的勞動(dòng)合同或協(xié)議，但雙方之間究竟主要屬何種關(guān)系仍不明確。對(duì)此，當(dāng)前學(xué)界存在勞動(dòng)關(guān)系說(shuō)、居間關(guān)系說(shuō)和勞務(wù)關(guān)系說(shuō)等觀點(diǎn)。

勞動(dòng)關(guān)系說(shuō)認(rèn)為，平臺(tái)與駕駛員屬于勞動(dòng)關(guān)系，因此提供網(wǎng)約車服務(wù)的主體應(yīng)為平臺(tái)，行程費(fèi)用屬于平臺(tái)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。由于駕駛員向平臺(tái)提供的勞務(wù)不屬于征稅范圍，增值稅納稅義務(wù)完全由平臺(tái)承擔(dān)。該觀點(diǎn)的缺陷在于，忽略了共享經(jīng)濟(jì)下網(wǎng)約車駕駛員與平臺(tái)之間并不存在傳統(tǒng)勞動(dòng)者對(duì)用人單位人格上的依附性以及經(jīng)濟(jì)上的從屬性，相反，共享經(jīng)濟(jì)下的主體擁有獨(dú)立性和自主性。如前所述，C2C模式下的網(wǎng)約車駕駛員大部分屬于兼職，客觀上與網(wǎng)約車平臺(tái)并無(wú)人身依附關(guān)系，也不是由平臺(tái)提供主要生產(chǎn)工具和生產(chǎn)條件，駕駛員對(duì)業(yè)務(wù)有充分的自主選擇權(quán)。同時(shí)，主觀上雙方并無(wú)締結(jié)勞動(dòng)關(guān)系的意愿，社會(huì)亦普遍認(rèn)為雙方并不存在勞動(dòng)關(guān)系。

“居間”是指居間人受托為委托人報(bào)告交易機(jī)會(huì)、提供媒介服務(wù)并收取報(bào)酬的行為。居間關(guān)系說(shuō)認(rèn)為，C2C平臺(tái)是促成乘客與駕駛員交易的信息交換中介。倘若雙方確屬居間關(guān)系，駕駛員就是直接向乘客提供運(yùn)輸服務(wù)的主體，應(yīng)由其承擔(dān)主要的增值稅納稅義務(wù)并依法開(kāi)具發(fā)票，而網(wǎng)約車平臺(tái)僅就提成的“信息中介費(fèi)”為限承擔(dān)部分增值稅繳納義務(wù)。但是，唐清利[4]認(rèn)為傳統(tǒng)民法理論下居間關(guān)系的特征為：①居間人的服務(wù)對(duì)象應(yīng)特定;②居間人不得代理自己;③居間人對(duì)交易結(jié)果免責(zé);④居間人不能決定交易價(jià)格，僅在成功后向委托方索取報(bào)酬。由于網(wǎng)約車的服務(wù)對(duì)象并不特定，乘客或駕駛員一旦滿足條件就可成為平臺(tái)用戶，由平臺(tái)同時(shí)擔(dān)任駕駛員與乘客的代理人。平臺(tái)決定行程的價(jià)格、補(bǔ)貼幅度和提成比例，駕駛員和乘客并無(wú)與平臺(tái)協(xié)商調(diào)整價(jià)格的權(quán)利。最后，基于保證運(yùn)營(yíng)安全和乘客合法權(quán)益的考慮，《暫行辦法》直接規(guī)定由平臺(tái)承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任。

在我國(guó)勞動(dòng)法理論與實(shí)務(wù)中，勞動(dòng)者和用人單位之間存在勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系，該兩分法類似于英美法系的雇員和獨(dú)立承包商，或者大陸法系的勞動(dòng)合同和雇傭合同。勞務(wù)關(guān)系的主體類型更為廣泛，勞動(dòng)者和需求者間不存在人身依附關(guān)系;勞務(wù)需求者僅享受最終成果，而不對(duì)勞務(wù)提供方進(jìn)行管理控制;勞務(wù)關(guān)系中所需生產(chǎn)資料及條件通常由勞動(dòng)者自己提供;勞動(dòng)者僅有根據(jù)合同約定取得報(bào)酬的權(quán)利，而不享有勞動(dòng)關(guān)系所附帶的福利待遇。基于共享經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)“占有而無(wú)所有權(quán)”的特性，以及平臺(tái)與駕駛員的平等法律地位，以勞務(wù)關(guān)系認(rèn)定C2C平臺(tái)與駕駛員之間的法律關(guān)系更符合現(xiàn)實(shí)狀況。譬如2018年美國(guó)的“拉扎克訴優(yōu)步科技有限公司案”，賓州東部地區(qū)法院就采用近似的“多諾萬(wàn)標(biāo)準(zhǔn)”，作出了駕駛員屬于“獨(dú)立承包商”的判決。

2.對(duì)網(wǎng)約車服務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)欠深入。既然平臺(tái)與駕駛員之間的法律關(guān)系可以認(rèn)定為勞務(wù)關(guān)系，那么C2C網(wǎng)約車的運(yùn)行模式就可描述為：網(wǎng)約車平臺(tái)以法定承運(yùn)人身份從乘客處接受行程請(qǐng)求，然后向乘客周邊的駕駛員發(fā)出行程要約，駕駛員接單即等同于做出與平臺(tái)訂立單次勞務(wù)合同的承諾。網(wǎng)約車駕駛員接受平臺(tái)委托將乘客送往目的地，最終從平臺(tái)處取得此次提供勞務(wù)的報(bào)酬。根據(jù)現(xiàn)有的稅法條文，上述模式與“無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)”具有高度相似的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

按照2016年《國(guó)務(wù)院關(guān)于做好全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)工作的通知》（簡(jiǎn)稱“‘營(yíng)改增’通知”）的定義，無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)是指經(jīng)營(yíng)者以承運(yùn)人身份同托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸合同，收取運(yùn)費(fèi)并對(duì)外承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，同時(shí)委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。從條文的表述來(lái)看，無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)主要是針對(duì)貨物的運(yùn)輸模式。此種學(xué)理上的類比，能為《暫行辦法》對(duì)網(wǎng)約車平臺(tái)承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任的強(qiáng)制規(guī)定以及與網(wǎng)約車駕駛員作為實(shí)質(zhì)承運(yùn)人的情形提供具有說(shuō)服力的解釋。C2C平臺(tái)為交通運(yùn)輸中的無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)人，不是傳統(tǒng)意義上的出租車公司抑或“單純的信息中介”。同時(shí)，考慮到“營(yíng)改增”通知出臺(tái)時(shí)《暫行辦法》仍在進(jìn)行艱難醞釀，國(guó)稅總局在制定規(guī)范文件時(shí)難以考慮到網(wǎng)約車的發(fā)展需要。因此，可以考慮在法律續(xù)造時(shí)適當(dāng)?shù)貙?duì)無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)擴(kuò)大解釋，將條文的適用范圍從貨物運(yùn)輸擴(kuò)大到“包括旅客運(yùn)輸”。

倘若C2C網(wǎng)約車的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，此情況下駕駛員與平臺(tái)需要共同承擔(dān)增值稅的納稅義務(wù)，并共同適用交通運(yùn)輸業(yè)10%的稅率。原因如下：其一，作為無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)者，平臺(tái)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)。其二，增值稅稅法中提供應(yīng)稅勞務(wù)的個(gè)人是增值稅納稅義務(wù)人，個(gè)人包括自然人和個(gè)體工商戶，那么，駕駛員作為獨(dú)立的勞務(wù)提供主體，自然也屬于增值稅納稅義務(wù)人。若該駕駛員已登記為個(gè)體工商戶，則其納稅人類型即為個(gè)體工商戶;駕駛員通常情況下未進(jìn)行稅務(wù)登記，則屬于增值稅稅法上的“其他個(gè)人”。

3.對(duì)網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的不予抵扣豁免缺乏探討。相關(guān)分析預(yù)計(jì)，網(wǎng)約車的企業(yè)業(yè)務(wù)能夠優(yōu)化資源利用，使企業(yè)交通出行效率提高40%～50%;未來(lái)市場(chǎng)潛力可能是現(xiàn)有消費(fèi)者市場(chǎng)的2～3倍?！盃I(yíng)改增”辦法明確規(guī)定購(gòu)進(jìn)的客運(yùn)服務(wù)屬于不予抵扣進(jìn)項(xiàng)的范圍，實(shí)則鉗制了網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展?！盃I(yíng)改增”辦法不加區(qū)別地將某些貨物或服務(wù)納入不予抵扣范圍，實(shí)則強(qiáng)調(diào)了稅收國(guó)庫(kù)主義，與納稅人權(quán)利保障本位的理論基調(diào)背離。因此，必須對(duì)網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)屬于“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)”的例外情形進(jìn)行論證。

翁武耀[5]在論證增值稅的抵扣權(quán)范圍時(shí)，提出對(duì)于某些通常以最終消費(fèi)為目的的貨物或服務(wù)，可以直接限制其進(jìn)項(xiàng)抵扣權(quán)，但是構(gòu)成企業(yè)自有活動(dòng)客體的除外。通常認(rèn)為，客運(yùn)服務(wù)對(duì)象主要是個(gè)人，客運(yùn)服務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)在購(gòu)進(jìn)時(shí)即告終止，通常不會(huì)出現(xiàn)新的應(yīng)稅增值額。在一般納稅人購(gòu)買網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)時(shí)，難以準(zhǔn)確界定接受服務(wù)的對(duì)象是企業(yè)抑或個(gè)人，故產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但是，企業(yè)購(gòu)進(jìn)網(wǎng)約車服務(wù)的直接目的是在承擔(dān)最少費(fèi)用的前提下，充分滿足員工的日常通勤與因公外出的需要，購(gòu)進(jìn)網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的行為應(yīng)當(dāng)構(gòu)成企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而不應(yīng)該將此種業(yè)務(wù)的“混同”置于優(yōu)先考慮。不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額勢(shì)必增加企業(yè)的費(fèi)用，在很大程度上影響了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。因此，延伸網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的增值稅上下游抵扣鏈條、加大購(gòu)進(jìn)服務(wù)方的進(jìn)項(xiàng)抵扣力度成為制度設(shè)計(jì)的當(dāng)務(wù)之急。

4.網(wǎng)約車發(fā)票管理方式尚有不足。管理傳統(tǒng)出租車發(fā)票開(kāi)具的關(guān)鍵是“出租車稅控計(jì)價(jià)器”，其是由地方交通運(yùn)輸管理部門與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門共同根據(jù)相關(guān)政策設(shè)計(jì)的，內(nèi)置了預(yù)設(shè)的出租車計(jì)價(jià)方案，同時(shí)與車輛里程記錄儀保持聯(lián)通，根據(jù)行駛里程及時(shí)間自動(dòng)計(jì)算出出租車的使用費(fèi)用。稅控計(jì)價(jià)器采用扣表自動(dòng)計(jì)價(jià)、自動(dòng)出票的方式，此種計(jì)價(jià)方式計(jì)價(jià)明確、出票及時(shí)，既不給出租車司機(jī)造成負(fù)擔(dān)，又能有效地保護(hù)乘客的個(gè)人信息。但是，稅控計(jì)價(jià)器的發(fā)票開(kāi)具方式很可能無(wú)法滿足網(wǎng)約車的需求，這是因?yàn)榫W(wǎng)約車實(shí)行的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)調(diào)價(jià)定價(jià)方式有別于傳統(tǒng)出租車實(shí)行的政府指導(dǎo)價(jià)，其計(jì)價(jià)規(guī)則更加復(fù)雜。如網(wǎng)約車的價(jià)格在出行高峰便會(huì)動(dòng)態(tài)上漲，還存在乘客向司機(jī)支付“小費(fèi)”等例外情況，上述情形均會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)有的出租車稅控計(jì)價(jià)器力有不逮。在網(wǎng)約車上加裝稅控計(jì)價(jià)器，不僅會(huì)增加網(wǎng)約車駕駛員的營(yíng)運(yùn)成本，而且發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具和保管等會(huì)顯著增加網(wǎng)約車駕駛員的工作量。

（三）確定網(wǎng)約車增值稅征稅依據(jù)的途徑

1.擴(kuò)大無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)的適用范圍。稅法具有強(qiáng)烈的政策性和時(shí)代性，而稅收法定主義統(tǒng)括下的稅法對(duì)法律漏洞回應(yīng)乏力。此時(shí)，唯有援用稅法的解釋甚至類推適用規(guī)則，在稅收法律可能的文義范圍之內(nèi)，通過(guò)適當(dāng)擴(kuò)張（或限縮）來(lái)解釋彌補(bǔ)稅法的不完備性。對(duì)于網(wǎng)約車的增值稅征管，由于《暫行辦法》明確要求平臺(tái)承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，為了維護(hù)稅收公平，B2C與C2C模式均宜適用交通運(yùn)輸稅目。那么，后續(xù)對(duì)《暫行辦法》的涉稅條文進(jìn)行修訂，抑或解釋無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)條款時(shí)，將C2C模式下的平臺(tái)認(rèn)定為無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)人，并按照交通運(yùn)輸業(yè)繳納10%的增值稅，顯然要比“推倒重來(lái)”更為簡(jiǎn)捷明了。

2.采用差額計(jì)稅方法以避免重復(fù)征稅。假若直接對(duì)C2C平臺(tái)適用交通運(yùn)輸業(yè)10%的稅率，仍可能造成重復(fù)征稅。駕駛員向平臺(tái)提供單次勞務(wù)，應(yīng)開(kāi)具可供抵扣的增值稅專用發(fā)票。但是，駕駛員通常并不具有自開(kāi)或申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的資格，平臺(tái)就無(wú)法從駕駛員處取得足額的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂。就上述問(wèn)題，設(shè)計(jì)計(jì)稅方法時(shí)通常有兩種解決思路：思路一，對(duì)網(wǎng)約車平臺(tái)的收入全額征稅，并采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額;思路二，對(duì)網(wǎng)約車平臺(tái)適用一般計(jì)稅方法，并采取差額計(jì)稅方法確定其計(jì)稅依據(jù)。假若基于無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)設(shè)計(jì)稅法規(guī)則，那么對(duì)C2C平臺(tái)采用差額計(jì)稅方法能夠有效地避免重復(fù)征稅。具體而言，在計(jì)稅時(shí)可以將平臺(tái)全部不含稅收入減去其實(shí)際支付給駕駛員的報(bào)酬作為平臺(tái)的銷售額，再將該銷售額乘以稅率作為銷項(xiàng)稅額，最后用銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得出應(yīng)納增值稅。

下面對(duì)差額計(jì)稅方法的優(yōu)越性舉例加以說(shuō)明。假設(shè)某單網(wǎng)約車業(yè)務(wù)的行程費(fèi)用為105元，平臺(tái)為乘客提供5元抵用券，乘客實(shí)際支付100元。網(wǎng)約車平臺(tái)支付給駕駛員車費(fèi)80元，平臺(tái)實(shí)際提成20元。不管按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法還是按差額計(jì)稅方法，5元抵用券在稅法上都視為銷售折扣，因此實(shí)際價(jià)稅合計(jì)金額為100元。按照上述思路一：應(yīng)納增值稅=100÷（1+3%）×3%=2.91（元）。按照上述思路二，則應(yīng)納增值稅=（100-80）÷（1+10%）×10%-0=1.81（元），顯然，對(duì)于網(wǎng)約車平臺(tái)而言第二種計(jì)稅方法的稅負(fù)更低。

3.理順并重構(gòu)不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)范圍。我國(guó)尚未全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策以前，由于交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的限制，或者難以取得符合規(guī)定的抵扣憑證，不允許購(gòu)進(jìn)的客運(yùn)服務(wù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)尚可理解。但在全國(guó)已經(jīng)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”之后，仍沿用上述不予抵扣進(jìn)項(xiàng)的規(guī)定，就變相使得交通運(yùn)輸業(yè)的納稅人經(jīng)濟(jì)利益受損。否則，購(gòu)進(jìn)網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的企業(yè)就不能抵扣該部分增值稅，只能將其計(jì)入費(fèi)用或成本之中，勢(shì)必增加企業(yè)成本費(fèi)用、影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)，這顯然違背了“‘營(yíng)改增’稅負(fù)只減不增”的政策初衷。應(yīng)當(dāng)明確的是，出于保護(hù)納稅人權(quán)益的預(yù)設(shè)，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)服務(wù)后既然已經(jīng)支付了相應(yīng)的增值稅，在不違反稅收政策初衷與稅法基本原則的情況下，國(guó)家就應(yīng)當(dāng)允許其抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)。

就網(wǎng)約車服務(wù)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程而言，要理順并重構(gòu)不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)范圍，首先需要區(qū)分企業(yè)自有活動(dòng)與個(gè)人消費(fèi)，或是“公務(wù)性”和“私人性”的網(wǎng)約車服務(wù);其次需要明確規(guī)定證明材料要求，如網(wǎng)約車平臺(tái)提供的行程單的標(biāo)準(zhǔn)以及范圍。在制定相關(guān)政策時(shí)，可以參考2018年國(guó)稅總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第五十二條的規(guī)定，即納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。

4.由實(shí)際經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管理增值稅。雖然網(wǎng)約車采用“線上+線下”的運(yùn)營(yíng)模式，但其提供服務(wù)的主要過(guò)程還是由駕駛員在線下完成，占用的主要是實(shí)際經(jīng)營(yíng)地的道路資源和公共服務(wù)，因此稅收收入的歸屬地應(yīng)當(dāng)與其來(lái)源地保持一致，相應(yīng)的稅收也應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)卣碛?。此外，各地政府出臺(tái)的《暫行辦法》實(shí)施細(xì)則往往要求網(wǎng)約車平臺(tái)向乘客開(kāi)具本地發(fā)票，而只有在當(dāng)?shù)丶{稅才能開(kāi)具本地發(fā)票。因此，網(wǎng)約車平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向其實(shí)際經(jīng)營(yíng)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。《暫行辦法》要求網(wǎng)約車平臺(tái)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)、建立辦公場(chǎng)所，而設(shè)立分支機(jī)構(gòu)需要進(jìn)行工商和稅務(wù)登記。因此，網(wǎng)約車平臺(tái)應(yīng)當(dāng)在其開(kāi)展網(wǎng)約車業(yè)務(wù)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，并就當(dāng)?shù)厝〉玫臓I(yíng)業(yè)收入向本地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。另外，由于增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定，網(wǎng)約車駕駛員通常不需要繳納增值稅，但是若超過(guò)起征點(diǎn)的應(yīng)納增值稅，則由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)委托網(wǎng)約車平臺(tái)代扣代繳。

5.在網(wǎng)約車行業(yè)推行即時(shí)電子發(fā)票。網(wǎng)約車平臺(tái)作為“互聯(lián)網(wǎng)十交通”的典型，在新技術(shù)的推廣上具有天然的優(yōu)勢(shì)，上述發(fā)票開(kāi)具管理中存在的諸多問(wèn)題可以通過(guò)應(yīng)用即時(shí)電子發(fā)票加以解決x2015年12月1日起，國(guó)稅總局開(kāi)始在全國(guó)推廣增值稅電子普通發(fā)票，并規(guī)定電子發(fā)票的開(kāi)票方和受票方需要紙質(zhì)發(fā)票的，可以自行通過(guò)電子發(fā)票平臺(tái)下載和打印電子普通發(fā)票，其法律效力、基本用途以及使用規(guī)定與稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票完全相同。與此同時(shí)，自2016年1月1日起實(shí)施的《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》中明確了電子會(huì)計(jì)檔案的法律地位，對(duì)于符合條件的電子發(fā)票開(kāi)票方或收票方，可僅以電子形式對(duì)發(fā)票進(jìn)行歸檔和保存。因此，在我國(guó)應(yīng)用電子發(fā)票己經(jīng)不存在法律上的障礙。

考慮到網(wǎng)約車依賴移動(dòng)客戶端的特性，在設(shè)計(jì)網(wǎng)約車的即時(shí)電子發(fā)票方案時(shí)，可以在乘客的移動(dòng)客戶端中內(nèi)置電子發(fā)票模塊，使網(wǎng)約車平臺(tái)與電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)能夠即時(shí)交互數(shù)據(jù)。在乘客注冊(cè)網(wǎng)約車賬號(hào)或者申請(qǐng)開(kāi)具發(fā)票時(shí)，可以要求乘客錄入其個(gè)人身份信息或其單位信息。當(dāng)乘客到達(dá)目的地并支付車費(fèi)后，由電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)即時(shí)向乘客的手機(jī)客戶端發(fā)送發(fā)票信息，乘客將電子發(fā)票信息存儲(chǔ)在手機(jī)客戶端中，登錄電子發(fā)票個(gè)人賬戶或發(fā)票查詢系統(tǒng)即可查詢電子發(fā)票相關(guān)信息。而在改進(jìn)報(bào)銷環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)制度時(shí)，則應(yīng)當(dāng)允許報(bào)銷錄入單位納稅人號(hào)碼的已經(jīng)身份認(rèn)證的發(fā)票，這樣就可以比較方便地解決網(wǎng)約車的發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題。

四、結(jié)語(yǔ)

為了使網(wǎng)約車業(yè)態(tài)持續(xù)健康地發(fā)展，從納稅人權(quán)利保障視角探討網(wǎng)約車的增值稅征稅理?yè)?jù)以及具體的征管問(wèn)題，是必須且有實(shí)踐意義的。通過(guò)實(shí)質(zhì)課稅原則探尋網(wǎng)約車的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，使其與法律的強(qiáng)制規(guī)定相契合，并在現(xiàn)有的稅法框架下進(jìn)行法律續(xù)造，而不需要額外增加制度成本。網(wǎng)約車增值稅納稅的理?yè)?jù)闡釋，以及對(duì)相關(guān)征管規(guī)則的回應(yīng)性設(shè)計(jì)，能有力推動(dòng)網(wǎng)約車增值稅規(guī)制的完善與深化。

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