葛干忠 伍中信 周紅霞
【摘要】鑒于“一帶一路”倡議的發(fā)展需要,從法理視角分析英美法系與大陸法系下會計準則差異之產生及其差異協調之緣起,揭示兩大法系下形成會計準則的共同邏輯:某種宣言一憲法一法律法規(guī)一會計準則/會計制度,通過該邏輯論證“一帶一路”倡議下協調區(qū)域會計準則差異的人權范式的合理性,并基于此研究范式,結合會計準則的形成邏輯,以人權普世性原則為基礎,構建人權范式的“一帶一路”區(qū)域會計準則體系及其會計準則差異協調運行機制。
【關鍵詞】一帶一路;兩大法系;會計準則;協調
【中圖分類號】F233 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994(2019)05-0157-7
一、引言
在今后相當長的一段時期內,會計參與“全球治理”須把首要工作放在全球性會計制度適應性變革方面。這類變革應堅持協調與反復協調的方針,從根本上改變由國際會計準則理事會(IASB)操控變革的現狀[1]。曹越、伍中信等[2]認為,會計制度適應性效率是指制度依據經濟社會環(huán)境的變化而進行調整,以適應經濟社會發(fā)展要求。當前世界經濟正發(fā)生著翻天覆地的變化,國際金融危機深層次影響繼續(xù)顯現,世界經濟緩慢復蘇、發(fā)展分化,國際投資貿易格局和多邊投資貿易規(guī)則正醞釀著深刻的調整,各國面臨的發(fā)展形勢依然嚴峻。作為世界第二大經濟體和新興國家“領頭雁”的中國,秉持區(qū)域開放合作的精神,致力于維護全球自由貿易體系和開放型世界經濟,提出了“一帶一路”倡議。該倡議旨在促進經濟要素有序自由流動、資源高效配置和市場深度融合,促進亞歐非大陸及附近海洋的互聯互通,建立和加強沿線各國互聯互通伙伴關系,構建全方位、多層次、復合型的互聯互通網絡,實現沿線各國多元、自主、平衡、可持續(xù)發(fā)展,推動沿線各國實現經濟政策的協調。
作為一國經濟政策核心之一的會計準則及其他對國民經濟發(fā)展具有基礎性管理功能的機制,它們之間的協調是確保區(qū)域經濟持續(xù)健康增長、實現全球化經濟再平衡以及開創(chuàng)地區(qū)新型合作平臺之關鍵所在!作為國家法律制度其中一部分的會計法律制度,無論是英美法系還是大陸法系,其淵源具有同一性,即均源自各自國家的習慣、習俗和慣例[2]兩大法系形成的差異也決定了作為會計法律制度一部分的會計準則亦存在一定差異,然而要構建“一帶一路”區(qū)域經濟市場,首當其沖的是協調根源于兩大法系形成的各國家會計準則差異。因此,本文擬系統(tǒng)性思考“一帶一路”沿線國家會計準則之差異、協調,以及“一帶一路”倡議下會計準則架構體系及其運行機制之構思。
二、“一帶一路”區(qū)域內兩大法系下的會計準則差異
“一帶一路”發(fā)祥于我國,貫通中亞、東南亞、南亞、西亞乃至歐洲部分區(qū)域,沿線包括65個國家,從法理角度來看,它涵蓋了英美法系與大陸法系。盡管英美法系與大陸法系均同源于各自國家的習慣、習俗和慣例,但它們上升為法律制度的內在路徑卻大相徑庭。持“判例法”機制的英美法系是在“遵循先例”的原則中沿襲從習慣、習俗和慣例到法律規(guī)則的自下而上的“自然”演進式路徑完成的;而持“程序立法”機制的大陸法系是在依照法定程序中傳承自上而下“人為”推進式路徑使習俗與慣例成為法律制度,完成“國家”或“主權者”意志之轉化。因此,兩大法系形成的差異也就決定了會計法律制度本身及由其形成的會計準則差異的存在。
(一)兩大法系下會計法律制度及其會計準則差異之緣起
在以獨立的會計準則形式出現之前,產權市場秩序主要是由散落在英美法系與大陸法系之間零散的會計法律制度來規(guī)制的。英美法系會計法律制度的主體內容由憲法、財產法、合同法、侵權行為法、繼承法、公司法和破產法中有關財產權質的規(guī)定性與量的規(guī)定性構成;而大陸法系會計法律制度體系主要由憲法、民法、商法、公司法和稅法構成[2]。英美法系會計法律制度對產權市場秩序規(guī)制是通過源自于“權利法案”形成憲法統(tǒng)馭下,由“財產法一合同法一侵權行為法一繼承法”規(guī)范“產權一債權一財產繼承權”的域秩序,體現了該會計法律制度為“看不見的手”服務的單一價值目標。而大陸法系會計法律制度對產權市場秩序規(guī)制是在持“法律制度”價值導向的立場,遵循嚴格的“上位法”思維實現“稅會合一”的立法模式規(guī)范國家一企業(yè)的產權域秩序。這體現了該會計法律制度為“看見的手”與“看不見的手”服務的雙重價值目標。
在英美法系中以獨立形式出現的會計準則差異主要表現在以下兩個方面:①在會計準則出現的時間方面,1942年英格蘭及威爾士特許會計師協會開始研究與制定會計準則,而形成完整系統(tǒng)的英國會計準則里程碑是指在2012年7月成立的財務報告委員會(FRC)負責將其制定的會計準則和之前ASC(1976年)、ASB(1999年)制定的大部分準則重新命名為“財務報告準則"(FRSs)。而美國的會計準則體系是以1973年財務會計準則委員會(FASB)的成功構建為標志。②在初期形成會計準則的內容方面,英國會計準則幾乎直接源于《公司法》和《破產法》。其中,《公司法》中對公司設置賬簿、登記賬簿、定期試算平衡、編制資產負債表的會計核算問題進行了規(guī)范,與《公司法》(1844年)協調一致的《破產法》(1848~1849年)對財產清算過程中破產債權債務計價及破產財產分配中的會計核算問題進行了規(guī)范。美國會計準則盡管也幾乎源于《公司法》與《破產法》,均直接或間接地涉及會計賬目、賬簿、報表等會計問題的規(guī)范,但《公司法》與《破產法》歸屬于美國的民商法,即《公司法》與《破產法》奉行“上位法”的思維模式。
在大陸法系中以相對獨立形式出現的不同會計準則之間也存在一定差異,其中最具有代表性的國家當屬法國、德國,它們之間的會計準則差異主要表現在以下兩個方面:①在會計準則出現的時間方面,1947年法國國家財政經濟部頒布《會計總方案》,其制定的目的是構建法國會計準則的統(tǒng)一基礎,是法國會計標準化的開端。后于1957年修訂,有效地貫徹了《商法典》中的各項會計制度。2000年在法國實行的“統(tǒng)一會計方案”仍堅守了配合《商法典》中有關會計、審計規(guī)定的精神。德國則于1998年5月成立了德國會計準則委員會(GASC),頒布了13項側重跨國公司合并報表和國際資本方面的會計準則。②在初期形成會計準則的內容方面,法國以《會計法》《會計總方案》為核心的規(guī)范形成會計準則體系,其中涉及《商法》《公司法》和《稅法》的一些重要內容。與英美法系會計準則的最大區(qū)別在于法國把會計準則上升至法律制度層面,以“法典式會計制度”體系適應新形勢下的市場經濟發(fā)展要求。而德國沒有單行的會計準則,其會計規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》《稅法》《商法》中的規(guī)定來體現的,即“會計規(guī)范法典化”。
可見,上述會計準則無論是在兩大法系之間,還是在兩大法系之內各自典型代表國家之間,在會計準則出現的時間與初期形成的內容方面,這些表征規(guī)制產權域秩序的會計準則之間存在“先天性”差異,隨著不同國家經濟社會發(fā)展出現不均衡性,必將刺激兩大法系支撐下的各國會計準則之間產生“后天性”差異。因此,如果要建立我國所主導的“一帶一路”區(qū)域市場經濟,那么就有必要更詳細地探究我國與區(qū)域內國家會計準則差異之緣起,并立足于“一帶一路”區(qū)域經濟發(fā)展需求,對會計準則差異作協調性思考。
(二)我國與美國、法國的會計準則差異之緣起
“一帶一路”是指我國政府借用古代“絲綢之路”的歷史符號,高舉和平發(fā)展的旗幟,依靠與有關國家既有的雙多邊機制與行之有效的區(qū)域合作平臺,積極主動地發(fā)展與沿線國家的經濟合作伙伴關系。目的是建立橫跨兩大法系的區(qū)域經濟一體化市場,協調沿線各國會計準則是成就區(qū)域經濟一體化市場的關鍵。為此,在“一帶一路”區(qū)域內以我國與兩大法系下最為典型的美國、法國會計準則差異為示范,以此探析“一帶一路”區(qū)域會計準則的差異。
1.美、中會計準則差異之緣起。對于美國而言,會計準則以市場主體之間博弈均衡規(guī)則為基礎;會計準則制定機構——財務會計準則委員會(FASB)的成員由獨立的非營利組織——財務會計基金會(FIF)任命,其會計準則制定權來自于官方機構SEC轉授,并接受其對FASB所制定準則的監(jiān)督權和否決權;會計準則制定程序為遵循由市場主導的“實踐一理論一實踐”,且側重于對實踐的總結和會計方法的選擇.2002年美國《薩班斯一奧克斯萊法案》出臺后,會計準則的制定方式由以博弈均衡規(guī)則為基礎轉變?yōu)橐阅繕藢蛟瓌t為基礎。會計準則的層次結構制定由按照經濟業(yè)務的具體分類與實際需要制定逐漸轉變?yōu)楦倪M、完善現有的財務會計概念公告(SFACs),即通過概念框架制定,提高了概念框架在財務會計原則(GAAP)中的層次,采用概念框架建立原則。在以財務會計原則為基礎的美國企業(yè)會計準則定義的財務報表要素,包括資產、負債、權益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、利潤十個方面。
對于我國而言,會計準則以保護國有資本權益為導向的原則為基礎;會計準則制定機構是具有“雙重身份”的財政部會計司的會計準則委員會;會計準則制定程序為遵循政府主導的“直接借鑒一實施”,側重國外經驗借鑒和統(tǒng)一會計規(guī)范推行。在會計準則的層次結構方面,我國會計準則的層次結構重在反映整體的概念構架,并采用概念構架建立原則。同樣以財務會計原則為基礎的我國企業(yè)會計準則定義的財務報表要素,包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六個方面。以財務報表要素為基礎的中、美企業(yè)會計準則具體差異主要集中體現在存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產、非貨幣性資產交換、員工薪酬、福利、獎勵(職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付)、收入、建造合同、政府補助、所得稅、企業(yè)合并、金融工具、會計政策、會計估計變更和差錯更正、財務報表列報、中期財務報告、關聯方披露方面的比較分析,其中還包括對中美財務報告的比較[3]。
2.法、中會計制度與會計準則差異之緣起?;诓恢\而合的法國柯爾柏的重商主義與我國孔子所倡導治國精髓的“統(tǒng)治觀點”,其相似的文化基因孕育出相似中央集權式的國家,它們同屬于大陸法系,因此,它們的會計制度均定位于“遵循國家法規(guī)”并趨向于成文法系的法律制度,但鑒于國情差異,法國實行嚴格統(tǒng)一的會計制度,各項會計準則散見于《商法》《公司法》的有關條例中,而我國實行會計制度與會計準則雙軌制。對于法國而言,會計準則制定機構為國家會計委員會,會計準則名稱為《總會計計劃》,但1998年1月成立了會計標準化委員會來彌補國家會計委員會不具有法定強制力的不足,其會計模式是以保護國家稅收為導向。對于我國而言,會計準則制定機構為財政部,會計準則名稱為《企業(yè)會計準則》,通過國際會計準則“中國化”的會計制度來貫徹執(zhí)行《企業(yè)會計準則》,以保護國家稅收與投資者的利益為導向。盡管兩者均以保護國家稅收為導向,但是對于會計與稅收的關系,法國要求會計與稅收相一致,我國則采取國際通行的會計與稅收相分離的做法,盡管在會計處理上均采用謹慎性原則,但前者應用力度大于后者。
進入21世紀后,盡管中、法兩國不約而同地宣布完成新一輪會計制度改革,但改革緣由不盡相同。對于法國而言,一方面通過精簡“國家會計委員會”機構來更高效地協調履行《歐洲公司法》的一系列指令,并迎合技術進步與社會經濟發(fā)展需要而及時豐富發(fā)展會計制度及其相關會計準則;另一方面,越來越多的上市公司逐漸自行采用國際會計準則編制合并報表,倒逼法國推行會計制度改革。對于我國來說,一方面是為適應國企改制奠定基礎,另一方面為遏制資本市場中出現的會計方面的嚴重違法違規(guī)行為,以適應全球經濟一體化發(fā)展需要。由于改革的原因不同以及國情不同,仍存在法國是以會計對象性質設置8大賬戶與我國是以會計要素為基礎設置5大賬戶及它們對應各自報表體系之間的差異,具體集中在存貨、長期投資、短期投資、長期合同、商譽、無形資產、外幣業(yè)務等方面[4]。
總而言之,作為規(guī)制產權市場秩序之一的會計準則,無論是依靠演進理性主義的傳統(tǒng)誘致性形成英美法系下的會計準則,還是依靠建構理性主義傳統(tǒng)形成大陸法系下的會計準則,不同類型會計準則的供給與產權市場自身秩序規(guī)則需求之間存在多維層面上不平衡與平衡之間的動態(tài)轉化,這種動態(tài)轉化不斷激發(fā)會計準則差異的產生并使得差異在反復協調中不斷消除,這個過程也將是持續(xù)的。
三、“帶路”區(qū)域會計準則差異協調之思考
美國會計史學家邁克爾·查特菲爾德認為:“會計的發(fā)展是反應性的,也就是說會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的,并與經濟的發(fā)展密切相關。”在致力于打造亞洲命運共同體,促進區(qū)域經濟的持續(xù)、快速、健康發(fā)展的“一帶一路”倡議下,區(qū)域會計準則差異協調是“一帶一路”區(qū)域市場經濟發(fā)展之需要。
(一)“一帶一路”區(qū)域會計準則差異協調之緣起
協調“一帶一路”區(qū)域內會計準則差異,一方面緣起于“一帶一路”區(qū)域經濟發(fā)展的現實需要,另一方面緣起于“一帶一路”沿線各國上層建筑的頂層設計演化?!耙粠б宦贰背h把上海合作組織、歐亞經濟聯盟、中國-東盟“10+1”組織都貫穿起來,形成一個網狀的全新的亞太經貿關系[5],極大地激發(fā)了這一地區(qū)經濟的發(fā)展?jié)撃?。據世界貿易組織2013年的統(tǒng)計,“一帶一路”國家貨物出口占全球的36.8%,進口占33.2%僅次于APEC的總貿易額,略高于TTIP(美國和歐盟);“一帶一路”國家對外直接投資從2006年占全球對外直接投資總額的10%迅速成長至2013年的21%[6]。其中,我國與“一帶一路”沿線國家的貿易額己經超過1萬億美元,約占我國對外貿易額的25%[7]。到2020年,亞洲開發(fā)銀行數據顯示,亞洲在能源、電信與交通基礎設施方面的投資需求將達到8萬億美元。上述數據說明“一帶一路”區(qū)域內客觀存在滿足沿線國家互需的區(qū)域經濟市場,即“一帶一路”區(qū)域內會計準則的存在應該是“天然”的,而貫穿兩大法系的“一帶一路”沿線國家之會計準則差異的存在也是“客觀”的,因此,“一帶一路”區(qū)域內會計準則必然是沿線國家之會計準則差異協調的結果。
無論是大陸法系國家如法國的《人權宣言》、中國的《共產黨宣言》,還是英美法系國家如美國《獨立宣言》、英國《自由大憲章》,均宣誓“人權神圣不可侵犯”。針對人權,不論是“應然人權觀”,“實然人權觀”,還是兩者兼而有之的“混合人權觀”;無論是西方人權觀,還是馬克思的人權觀,它們均落實在《憲法》的條文中且宣稱“法律面前人人平等”。也就是說,人權具有普世性,通過一份沒有國際法約束力的建議轉變成具有國際習慣法性質文件的《世界人權宣言》,人權的普世性演化為人權普世性原則。無論是大陸法系國家還是英美法系國家,各國會計準則的形成均遵循“某種宣言一憲法一法律法規(guī)一會計準則/會計制度”的邏輯,鑒于“一帶一路”沿線各國國情的差異,人權普世性原則通過上述邏輯來貫徹各國意識形態(tài)或價值觀,形成的會計準則之間自然存在諸多差異,但人權的普世性原則則是“一帶一路”沿線各國會計準則差異協調的本源。
(二)“一帶一路”區(qū)域會計準則差異協調之人權范式選擇
當一個穩(wěn)定的范式不能提供解決問題的適當方式時,它就會變弱,從而就有新的范式出現[8]。自20世紀以來,以“產權為本”的思想及其行為的演化逐漸走向極端,導致人類社會面臨全球經濟可持續(xù)發(fā)展危機與生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)可持續(xù)運行危機,這兩大危機是促使會計思想與行為由以“產權為本”向以“人權為本”之根本性轉變的主要原因[1]。隨著大數據、云計算以及互聯網等先進技術融合發(fā)展,促進了由“產品化”的物本經濟時代向“體驗化”的人本經濟時代之轉變[8]。追求“體驗化”的網絡經濟迅猛發(fā)展加劇了網絡空間知識資源高度流動性、分散性,促進了剛性產權科層結構衰竭,而一個以科學主義與人本主義相互融合的柔性人權組織結構正待孕育而生。因此,“以產權為本”帶來“危機”與“以人權為本”帶來“孕育而生”的新動力,這暗示著人本經濟時代的“人權范式”的春天已然到來。
在“互聯網十”的人本經濟時代,為了克服“以產權為本”的思想及其行為給人類社會帶來的“兩大危機”,由我國力主推行的“一帶一路”倡議,旨在成功打造政治互信、經濟融合、文化包容的利益共同體、命運共同體和責任共同體,其戰(zhàn)略宗旨自然貫徹人本主義價值觀,或高舉人本主義旗幟。緣由如下:
1.人本主義是人類社會追求“人之正面本質和價值”信仰之一。人類社會從未停止對人自身價值的認知性探索,被稱為心理學的第三勢力(the thirdforce)的人本主義,希臘文詞源“antropos”和“l(fā)ogos”,意為人和學說。它緣起于意大利文藝復興時代的人文主義,承認人的價值和尊嚴,“視人為萬物之尺度”,“或以人性、人的有限性和人的利益為主題的任何哲學”,也就是追求以人權為本的思想,并傳播到歐洲其他國家,構成現代西方文化的靈魂性要素之一。縱觀人本主義心理學,其揭示了人類社會是在對生物學意義上的“自然人”到社會學意義上的“社會人”認知進化的基礎上產生了人本主義進化學說:由人生物化的形而上學唯物主義學說演化為人社會化的歷史唯物主義學說。鑒于人對人本主義價值觀的追求演化為人對社會制度的訴求,直接推動了反法西斯大戰(zhàn)中蘇聯的社會主義勝利和戰(zhàn)后新中國以及東歐社會主義國家的成立。盡管社會主義制度在執(zhí)行過程中出現了一些較曲折的問題,但追求人本主義的人們必然創(chuàng)造著不同形式的以人權為本的社會制度之歷史。
2.人本主義是我國社會制度的價值觀。我國兩千多年集權制歷史均傳承“人之初,性本善”的孔孟思想。他們認為人的本性是善良的,惡是環(huán)境影響下的派生現象。正是由于我國對人權的追求與西方類似,這才為今后馬克思(人本)主義——人社會化的歷史唯物主義學說在我國能夠成功“中國化”奠定了基礎,也就是說我國社會進步之歷史也是人本主義價值觀演繹之歷史。
3.“一路一帶”倡議的宗旨體現了人本主義價值觀。從人本主義學說的歷史演化而言,在人生物化的形而上學唯物主義學說歷史階段,人只是自然人,人與動物享有同等人權,人本主義學者推崇人權的“應然觀”,追求“以人權為本”的人本主義價值觀,它更多地強調個人人權;而在人社會化的歷史唯物主義學說歷史階段,人是社會人,賦予了人社會屬性。人本主義學者推崇人權的“實然觀”,追求“以人權為本”的人本主義價值觀,不僅強調個人人權,而且更強調集體人權。因此,打造政治互信、經濟融合、文化包容的利益共同體、命運共同體和責任共同體的“一帶一路”倡議的宗旨,既要集中體現具有社會屬性的集體人權,又要對“一帶一路”沿線各國在政治、經濟、社會、文化等領域的人權自然生態(tài)給予彼此尊重以及人權價值的認可,因此本文人權范式中的人權觀采用的是“混合人權”。
就人權范式而言,其是人類社會人本經濟發(fā)展的產物之一。作為規(guī)制市場秩序的會計準則屬于經濟范疇,人們習慣選擇產權范式。產權是指人對物(財物)的關系形成的人與人之間相互認可的經濟權利關系[9]。人權則是一種人際社會關系中的要求,它表達的是如何通過主體間的規(guī)范共識,保障每個人平等的權利與自由,實現美好生活的理念[10]。因此,無論是人權,還是產權,它們在本質上是一致的,即圍繞人作為一種關系性存在而形成人與人之間的規(guī)范共識,可以將產權視作人權的自然延伸。就產權范式而言,微觀經濟學教科書中以自然界中的競爭規(guī)則替代市場主體間競爭規(guī)則,抽象掉不同人之間的需求差異,將之壓縮等同于自然界動物的完全低層次需求。顯然,它表達了(前)人本主義的初期學說,即人生物化的形而上學唯物主義學說。由此形成了西方正統(tǒng)經濟學的“效率一制度”標準,將人類社會引入了“增長的極限”困境。隨著循環(huán)經濟學、人本主義經濟、人本發(fā)展經濟學等逐步探索“人權一制度”標準正推動人類社會“超越增長的極限”,此時產權范式也隨之表達了后人本主義學說,即人社會化的歷史唯物主義學說。
總而言之,選擇人權范式協調“一帶一路”區(qū)域內各國會計準則差異正是人本主義中國化的創(chuàng)新體現,也是追求“以人權為本”的人本經濟發(fā)展的必然結果。
(三)人權范式的“一帶一路”區(qū)域會計準則體系構建之思考
在庫恩看來,范式是每一個科學發(fā)展階段都有的特殊內在結構,是科學研究群體所共同接受的一組假說、理論、準則和方法的總和,并內化為他們的共同信念。從兩大法系來看,不同國家的會計準則有著共同的邏輯,即“某種宣言一憲法一法律法規(guī)一會計準則/會計制度”,這種邏輯恰好表達了范式的邏輯內涵。因此,人權范式的“一帶一路”區(qū)域會計準則體系形成的邏輯即“世界人權宣言一(公民權利與政治權利國際公約十經濟、社會及文化權利國際公約)一‘一帶一路’區(qū)域經濟合作大章一(上海經合組織會計準則體系+歐亞經濟聯盟會計準則體系+東盟‘10+1’組織會計準則體系)”?;诖耍疚臉嫿巳藱喾妒较隆耙粠б宦贰眳^(qū)域會計準則體系及其會計準則差異協調運行機制(如圖所示),并對此構思作出說明。
1.世界人權宣言。我國擁有優(yōu)質的產能過剩資源與雄厚資金實力,而“一帶一路”沿線國家多為發(fā)展中國家,基礎設施較為落后,資金較為短缺,但其資源豐富、市場前景廣闊,因而也是世界上最具發(fā)展?jié)摿Φ膮^(qū)域經濟合作帶。因此,構建旨在促進經濟要素有序自由流動、資源高效配置和市場深度融合的“一帶一路”區(qū)域會計準則體系是落實“一帶一路”倡議的關鍵基石。根據人權普世性原則以及結合兩大法系下形成會計準則邏輯,世界人權宣言自然成為“一帶一路”區(qū)域會計準則體系的邏輯起點,而《世界人權宣言》是由聯合國下屬單位聯合國人權委員會起草,并根據《聯合國憲章》的宗旨和原則,在人權領域進行專題研究、提出建議和起草國際人權文書并提交聯合國大會。
2.公民權利和政治權利國際公約與經濟、社會及文化權利國際公約。按照國家的意識形態(tài)劃分“一帶一路”沿線國家為資本主義國家與社會主義國家,而在《世界人權宣言》基礎上通過的《公民權利和政治權利國際公約》側重資本主義所關心的人權,而《經濟、社會及文化權利國際公約》側重社會主義所關心的人權,盡管所關注的側重點不同,但兩者都堅持人權普世性原則,均體現了“一帶一路”區(qū)域會計準則體系之邏輯。另外,《公民權利和政治權利國際公約》是由聯合國人權理事會監(jiān)管,而《經濟、社會及文化權利國際公約》是由聯合國經濟及社會理事會監(jiān)管,它們都是聯合國下屬單位。
3.“一帶一路”區(qū)域經濟合作大章。“一帶一路”不是一個實體和機制,而是合作發(fā)展的理念和倡議,并不涉及政治、安全等領域,“絲綢之路”經濟、人文、商貿的千年傳承,賦予了“一帶一路”新的合作意義。因此,在此基礎上可以凝練成體現“政治互信、經濟融合、文化包容的利益共同體、命運共同體和責任共同體”的“一帶一路”區(qū)域經濟合作大章,其權威性和形式接近于《歐洲經濟與貨幣聯盟條約》,在內容上本著“以人權為本”的核心思想為協調“一帶一路”沿線各國會計準則差異作原則性或指南性規(guī)定。由于“一帶一路”充分依靠我國與有關國家既有的雙多邊機制,借助既有的、行之有效的區(qū)域合作平臺,可以通過上海經合組織、歐亞經濟聯盟、東盟“10+1”組織等區(qū)域合作平臺以民主集中制方式選舉產生代表“一帶一路”區(qū)域會計準則差異協調員,組成“一帶一路”經濟發(fā)展理事會并負責起草《“一帶一路”區(qū)域經濟合作大章》。當然這一切都需遵循《聯合國憲章》,作為區(qū)域性組織,應服從聯合國人權理事會和聯合國經濟及社會理事會“雙規(guī)監(jiān)管”,旨在貫徹“兩個人權國際公約”。
4.“一帶一路”區(qū)域會計準則體系?!耙粠б宦贰眳^(qū)域會計準則體系是由上海經合組織會計準則體系、歐亞經濟聯盟會計準則體系與東盟“10+1”組織會計準則體系構成的。這里的會計準則體系是不同區(qū)域平臺內各國會計準則構成的“集合”。在區(qū)域內各國相同的會計準則會有效規(guī)制區(qū)域市場經濟秩序,只有存在差異的各國會計準則,才需要協調,否則會阻礙區(qū)域經濟市場一體化進程。為了有效推進由我國主導的“一帶一路”倡議,遵循《“一帶一路”區(qū)域經濟合作大章》,在上海經合組織、歐亞經濟聯盟、東盟“10+1”組織等區(qū)域合作平臺,以民主集中制方式選舉產生各自區(qū)域合作平臺的會計準則差異協調員,形成各自區(qū)域合作平臺的會計準則協調委員會,在委員會中均有“一帶一路”區(qū)域經濟發(fā)展理事成員作常任協調員,且我國會計準則差異協調員擔任主要崗位之一。具體原因如下:
(1)規(guī)制我國市場秩序的是“雙規(guī)模式”?!半p規(guī)模式”是指我國的會計準則與會計制度同時存在。我國屬于大陸法系,受蘇聯社會主義會計制度的影響,會計一制度是計劃經濟市場秩序的主要規(guī)制方式。隨著改革開放的不斷深入,我國推行計劃經濟向市場經濟轉軌,一方面通過與國際會計準則趨同方式引入英美法系的會計準則,另一方面仍保留部分會計制度或通過會計制度方式實現英美法系的會計準則中國化。鑒于“一帶一路”沿線各國會計準則均屬于這兩大法系下的會計準則/會計制度,因此,我國“雙規(guī)模式”自然成為構建“一帶一路”區(qū)域會計準則體系的現成模式。從該模式的實際經驗來看,我國“雙規(guī)模式”的會計準則差異協調經驗相對于“一帶一路”區(qū)域會計準則差異協調來說,是先天性的。
(2)我國是世界第二大經濟體系,擁有巨大的市場發(fā)展?jié)摿?,如?yōu)質的基礎設置、豐富的人力資源、雄厚的資金支持以及發(fā)達的“互聯網+”技術等,且我國與“一帶一路”沿線各國已經建立了較為成熟的雙邊機制。鑒于此,在上海經合組織、歐亞經濟聯盟、東盟“10+1”組織等區(qū)域合作平臺以民主集中制方式選舉產生上海經合組織會計準則差異協調委員會、中國一歐亞經濟聯盟會計準則差異協調委員會以及中國一東盟“10+1”組織會計準則差異協調委員會,一方面接受“一帶一路”區(qū)域經濟發(fā)展理事會的監(jiān)督,另一方面協調本平臺區(qū)域內會計準則差異,促進域內市場經濟發(fā)展。
四、結論
基于我國政府力主推行“一帶一路”倡議的發(fā)展需要,本文嘗試從法理的視角分析英美法系與大陸法系下產生會計準則差異及其差異協調之緣起,具體揭示了兩大法系下形成會計準則的共同邏輯:“某種宣言一憲法一法律法規(guī)一會計準則/會計制度”。分析發(fā)現,以人權為本的后人本主義體現了“一帶一路”倡議宗旨。因此,以人權普世性原則為基礎,依據形成會計準則之邏輯,構建人權范式的“一帶一路”區(qū)域會計準則體系及其會計準則差異協調運行機制。
本文的研究意義在于:一方面,擺脫以往從產權范式視角分析會計準則差異的弊端,如盡管是從技術層面上探索諸多會計準則差異的協調措施與方法,但并沒有真正地改變或領悟主宰技術的意識動因,因此,很難徹底減小會計準則差異,也無法實現我國會計準則與國際準則的真正趨同。另一方面,要想實現“一帶一路”倡議構想,并成功地擺脫我國國家價值鏈被西方發(fā)達國家所主導的國際價值鎖定的困境,就必須建立由我國主導的“一帶一路”區(qū)域經濟市場秩序規(guī)則——“一帶一路”區(qū)域會計準則體系,并掌握經濟發(fā)展的話語權——“一帶一路”區(qū)域會計準則差異之協調,只有這樣,我國才能實現偉大的“中國夢”。
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