尚桂芳

【摘 要】房地產(chǎn)交易涉及的稅種繁多，主要包括增值稅、契稅、土地增值稅和所得稅等，其中以土地增值稅和所得稅為主，所得稅采用固定稅率，而土地增值稅征收中涉及的房地產(chǎn)原值、收入等都需要通過(guò)房地產(chǎn)估價(jià)來(lái)測(cè)算，在目前稅制下實(shí)際征繳過(guò)程中存在亟需改進(jìn)的地方。文章通過(guò)對(duì)土地增值稅征繳的某一實(shí)例進(jìn)行測(cè)算分析，對(duì)土地增值稅征收中所涉及的房地產(chǎn)估價(jià)等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行討論，并提供相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅;房地產(chǎn)估價(jià);重置成本;成新率

【中圖分類號(hào)】F812.42;F299.23 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-0688（2019）04-0255-02

土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附屬物所取得的增值額為征稅對(duì)象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅。開(kāi)征土地增值稅，主要是國(guó)家運(yùn)用稅收杠桿引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的方向，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配。既要有效地抵制炒買炒賣等牟取暴利的投機(jī)行為，也要保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)者的合法權(quán)益，使其獲得一定投資回報(bào)，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

1 土地增值稅征收實(shí)例分析

1.1 實(shí)例分析

關(guān)于張××商鋪銷售稅收的清算報(bào)告。

該房地產(chǎn)位于山陽(yáng)區(qū)解放中路××號(hào)××樓××層××號(hào)，《房屋所有權(quán)證》號(hào)為××××，房屋所有權(quán)人為張××，建筑面積為420.35 m2，結(jié)構(gòu)為鋼混，建成年份為2008年;土地使用權(quán)證號(hào)為××××，國(guó)有出讓商服用地，土地使用權(quán)面積為236.2 m2。于2016年9月30日由李××以580萬(wàn)元從張××處購(gòu)得，并由焦作市政源房地產(chǎn)評(píng)估有限責(zé)任公司進(jìn)行房地產(chǎn)估值，確定該房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值為620萬(wàn)元，重置成本為453萬(wàn)元，成新率為89%，評(píng)估費(fèi)用為1.6萬(wàn)元，張××提供有契稅完稅證125 577.2元。

此項(xiàng)交易土地增值稅扣除成本為453萬(wàn)×89%=403.17萬(wàn)元，評(píng)估費(fèi)為1.6萬(wàn)元，稅金扣除3.85萬(wàn)元，合計(jì)扣除項(xiàng)目金額為408.62萬(wàn)元，增值額為181.85萬(wàn)元，土地增值率為44.5%。

應(yīng)繳納土地增值稅為181.85萬(wàn)×30%=54.55萬(wàn)元;應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為116.35萬(wàn)×20%=23.27萬(wàn)元，稅費(fèi)合計(jì)111.19萬(wàn)元。

1.2 房地產(chǎn)交易中土地增值稅征收存在的主要問(wèn)題

1.2.1 在計(jì)算重置成本價(jià)時(shí)價(jià)值時(shí)點(diǎn)確定不符合相關(guān)法律規(guī)定

房屋及建筑物價(jià)格、土地價(jià)格及房地產(chǎn)成交價(jià)格評(píng)估時(shí)，價(jià)值時(shí)點(diǎn)的確定缺乏明確法律規(guī)定，造成實(shí)際評(píng)估工作中存在價(jià)值時(shí)點(diǎn)偏差。

1.2.2 房屋重置成本的理解不明確

?“重置成本”是土地增值稅納稅申報(bào)表中出現(xiàn)的名詞，需要根據(jù)房地產(chǎn)估價(jià)報(bào)告的結(jié)果來(lái)填寫，依據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）中舊房及建筑物評(píng)估價(jià)格而設(shè)立。重置成本具體包括哪些內(nèi)容，計(jì)算時(shí)與重置價(jià)有何不同，在實(shí)際評(píng)估中存在各種不同的解釋。

1.2.3 “成新”與“折扣”概念混淆

?“成新度折扣率”是土地增值稅納稅申報(bào)表中的名詞，但“成新”與“折扣”分別反映折舊的兩個(gè)方面，即“成新度=1-折舊率”。這兩個(gè)名詞定義界定不明確，需要進(jìn)一步探討土地增值稅征繳中成新或折舊的內(nèi)涵。

2 土地增值稅征繳中相關(guān)法律對(duì)房地產(chǎn)估價(jià)的若干規(guī)定

?《暫行條例》第九條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收：①隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的;②提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的;③轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，且無(wú)正當(dāng)理由的。

?《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）第七條第四款：計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目包括舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

3 當(dāng)前房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中土地增值稅征收存在的問(wèn)題建議

3.1 房屋評(píng)估與土地評(píng)估“價(jià)值時(shí)點(diǎn)”不一致的問(wèn)題

根據(jù)《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓舊房的土地增值稅征收中涉及的房地產(chǎn)估價(jià)項(xiàng)目主要有兩項(xiàng)：一是土地價(jià)格，即取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用;二是舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，即房屋重置成本×成新率。顯然這兩項(xiàng)評(píng)估結(jié)果的“價(jià)值時(shí)點(diǎn)”不同。土地價(jià)格評(píng)估是評(píng)估取得土地使用權(quán)時(shí)的價(jià)值，對(duì)應(yīng)的價(jià)值時(shí)點(diǎn)為“土地使用權(quán)的取得之日”（簡(jiǎn)稱過(guò)去），而舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格對(duì)應(yīng)的價(jià)值時(shí)點(diǎn)為“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（賣出）的交易合同簽訂之日或房地產(chǎn)拍賣成交之日”（簡(jiǎn)稱現(xiàn)在）。根據(jù)相關(guān)政策，結(jié)合房地產(chǎn)檔案資料的登記現(xiàn)狀，在舊房轉(zhuǎn)讓需要對(duì)土地使用權(quán)評(píng)估時(shí)（注：只有當(dāng)“納稅人提供的扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的，或納稅人在取得房屋時(shí)確實(shí)支付土地價(jià)款但無(wú)法提供憑據(jù)時(shí)”），土地使用權(quán)價(jià)值內(nèi)涵應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生或支出情況，在征地與征收（或拆遷）補(bǔ)償費(fèi)用、土地開(kāi)發(fā)費(fèi)用、土地使用權(quán)出讓金、取得土地的契稅中合理確定。土地使用權(quán)評(píng)估的價(jià)值時(shí)點(diǎn)為土地使用權(quán)取得之日，視不同情況確定：通過(guò)購(gòu)買房地產(chǎn)方式取得土地的，價(jià)值時(shí)點(diǎn)為購(gòu)買房地產(chǎn)時(shí)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的簽訂日期;以出讓或劃撥方式取得土地使用權(quán)的，其價(jià)值時(shí)點(diǎn)為土地使用權(quán)出讓合同簽訂之日或批準(zhǔn)文件頒發(fā)之日等。房屋評(píng)估的“價(jià)值時(shí)點(diǎn)”則統(tǒng)一確定為房地產(chǎn)發(fā)生交易之日。

3.2 房屋重置成本的內(nèi)涵構(gòu)成項(xiàng)目不明確，應(yīng)根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的立法本意來(lái)合理確定

根據(jù)《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定：舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格=房屋重置成本×成新率，但對(duì)房屋重置成本的內(nèi)涵并未明確規(guī)定。但根據(jù)《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的土地增值稅清算時(shí)允許扣除項(xiàng)目的構(gòu)成來(lái)分析，房屋重置成本應(yīng)該包括建設(shè)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他成本費(fèi)用等，對(duì)銷售稅費(fèi)和開(kāi)發(fā)利潤(rùn)是否包含存在一定爭(zhēng)議。根據(jù)《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，允許扣除的項(xiàng)目第（4）項(xiàng)為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，這里面實(shí)際包含銷售稅費(fèi)并且是以票據(jù)據(jù)實(shí)扣除，因此銷售稅費(fèi)不宜計(jì)入房屋重置成本，否則就有重復(fù)計(jì)算的嫌疑。對(duì)于開(kāi)發(fā)利潤(rùn)，從《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定來(lái)看，土地增值稅是對(duì)增值額按稅率進(jìn)行計(jì)算，目的是合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)開(kāi)發(fā)利潤(rùn)作為增值額的一部分不宜計(jì)入房屋重置成本。但根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：對(duì)取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)允許加計(jì)20%扣除，對(duì)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅。土地增值稅征收維護(hù)國(guó)家權(quán)益的同時(shí)，要保護(hù)房地產(chǎn)建造者的合法利益，使其得到一定的投資回報(bào)，維護(hù)稅收的權(quán)威性和公平性?！秾?shí)施細(xì)則》規(guī)定的加計(jì)20%扣除在舊房轉(zhuǎn)讓評(píng)估時(shí)，可以理解為房地產(chǎn)建造的“基本投資回報(bào)”或房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的“其他成本費(fèi)用”更合理，而超出的部分則作為增值額按規(guī)定稅率征繳土地增值稅更能體現(xiàn)稅負(fù)的公平性。

3.3 關(guān)于“成新度折扣率”的內(nèi)涵及確定的方式，建議用《房地產(chǎn)估價(jià)基本術(shù)語(yǔ)標(biāo)準(zhǔn)》中的“成新率”來(lái)明確

根據(jù)《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格=房屋重置成本×成新率。公式中成新率僅指建筑物的成新率，不包含土地的年期修正。根據(jù)房地產(chǎn)的折舊規(guī)律，在房屋投入使用前期，價(jià)值衰減較慢，而當(dāng)使用期限要結(jié)束時(shí)，價(jià)值衰減加速，其折舊的數(shù)學(xué)模型是一條拋物線。此外，建筑物折舊分為物理折舊、功能折舊和外部折舊。在土地增值稅的評(píng)估中，應(yīng)僅考慮物理折舊，理由是重置成本不包括房地產(chǎn)的利潤(rùn)或增值，而功能折舊和外部折舊實(shí)質(zhì)是對(duì)房地產(chǎn)整體價(jià)值的貶損（或增值），是造成增值（或貶損）的因素之一，應(yīng)體現(xiàn)在增值額中，所以成新率計(jì)算時(shí)無(wú)需扣除。綜上所述，土地增值稅評(píng)估中的成新率主要是指建筑物因?qū)嵗匣?、磨損或損壞造成的建筑物價(jià)值減損。

建筑物的成新率一般以直線法求取：

式中：R為殘值率;t為已經(jīng)使用年限;N為房屋耐用年限。房屋耐用年限、殘值率一般可參考《房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范》GB/T—1999第5.4.9～5.4.10條的規(guī)定執(zhí)行。

此外，在確定房地產(chǎn)綜合成新率時(shí)還應(yīng)根據(jù)實(shí)地查勘情況，結(jié)合估價(jià)對(duì)象的翻建、改造、大修及使用情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

4 結(jié)語(yǔ)

土地增值稅征收中涉及的房地產(chǎn)評(píng)估項(xiàng)目法律性和專業(yè)性強(qiáng)，隨著我國(guó)稅制改革的不斷深入和完善，對(duì)房地產(chǎn)交易部門來(lái)說(shuō)既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。尤其在《中華人民共和國(guó)資產(chǎn)評(píng)估法》實(shí)施后，作為房地產(chǎn)交易的相關(guān)職能部門更應(yīng)未雨綢繆、積極應(yīng)對(duì)，合理確定房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中相關(guān)稅費(fèi)（如土地增值稅、所得稅等），真正做到“有為才有位”。相關(guān)部門能積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)提前進(jìn)行交流溝通，組織業(yè)內(nèi)專家盡早形成統(tǒng)一的評(píng)估技術(shù)指引，逐步規(guī)范房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中涉及的土地增值稅、所得稅等征管行為。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]柴強(qiáng)，中國(guó)房地產(chǎn)估價(jià)師與房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)人學(xué)會(huì).房地產(chǎn)估價(jià)理論與方法[M].北京：中國(guó)建筑工業(yè)出版社，2017.

[2]土地增值稅政策匯編（1993～2012年）[M].鄭州：河南省地方稅務(wù)局，2013.

[3]蔡少優(yōu).土地增值稅清算全流程答疑[M].北京：中國(guó)市場(chǎng)出版社，2014.

[責(zé)任編輯：高海明]