許鑄

摘要：隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，房地產(chǎn)市場競爭變得越來越激烈，房地產(chǎn)稅收也成為我國主要的財政收入來源之一。在這樣的環(huán)境下，房地產(chǎn)稅收問題引起了社會各界的關(guān)注，而且像土地增值稅這樣的稅種也成為影響房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)鍵因素之一。合理的利用相關(guān)政策法規(guī)及會計處理方式來進行納稅籌劃，對降低企業(yè)稅負、提升企業(yè)利潤具有重要的實際意義。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅 籌劃 賬務(wù)處理

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅概述

房地產(chǎn)行業(yè)與百姓生活息息相關(guān)，屬于我國國民經(jīng)濟發(fā)展中的支柱性產(chǎn)業(yè)，也是我國財政收入的重要組成部分。隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)的市場競爭也變得越來越激烈，企業(yè)的稅負也越來越高，稅費已經(jīng)成為影響企業(yè)實現(xiàn)利潤的關(guān)鍵因素。土地增值稅是針對有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及建筑物時所產(chǎn)生的價格增量征收的稅種，使用超額累進稅率來計算應(yīng)納稅額，房地產(chǎn)企業(yè)涉及土地增值稅的業(yè)務(wù)主要包括土地使用權(quán)及在建項目轉(zhuǎn)讓、房屋銷售等，在不違反法律法規(guī)的情況下，如何有效的進行納稅籌劃來降低企業(yè)稅負已成各房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的問題。目前，房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的主要方向包括：第一，延遲稅費的繳納時間，很多房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅需使用1%至3%的預(yù)征率進行預(yù)繳，但從實際工作情況來看，此筆款項經(jīng)籌劃亦可等到項目結(jié)束時再清算，這樣可以延遲資金的流出時間，緩解房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流壓力；第二，政策節(jié)稅，充分利用政府相關(guān)部門出臺的房地產(chǎn)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，并通過調(diào)整銷售價格、增值額等措施來降低土地增值稅率，以達到實質(zhì)性節(jié)稅的目的；第三，防范企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險，通過合理的事前籌劃預(yù)防企業(yè)處理土地增值稅業(yè)務(wù)時可能發(fā)生的風(fēng)險事件。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃存在的問題解析

（一）管理者對國家宏觀政策的關(guān)注度不夠

近些年來，國家加大了對房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控力度，并出臺了一系列政策、法規(guī)，希望能夠從財政、金融、稅收等諸多方面來保障房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展，這給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了不小的影響。部分企業(yè)的管理者對國家政策的變化不夠敏感，當外部環(huán)境發(fā)生變化時不能做出適時的調(diào)整，缺乏應(yīng)對客觀環(huán)境變化的能力，這導(dǎo)致企業(yè)土地增值稅籌劃工作受到不小的阻力，也加大了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。

（二）納稅籌劃工作目標不明確、方法不完善

部分房地產(chǎn)企業(yè)的管理者納稅籌劃工作目標不明確，特別是一些國有企業(yè)簡單的認為稅務(wù)工作是國家層面的事，企業(yè)的行為并不能對此有實質(zhì)性的影響。此外企業(yè)的會計人員缺乏專業(yè)知識儲備，對土地增值稅及相關(guān)政策法規(guī)沒有全局觀念，具體業(yè)務(wù)操作也不夠熟練，一方面導(dǎo)致納稅籌劃的遞延、節(jié)稅等問題缺乏準確的定位，另一方面房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的方法和應(yīng)用也失去了科學(xué)性。

（三）納稅籌劃風(fēng)險意識較低

從實際工作情況來看，我國房地產(chǎn)企業(yè)在面對新的土地增值稅政策環(huán)境時，缺乏必要的緊張感和危機感，對于納稅籌劃點把握得不夠準確，較為容易出現(xiàn)工作失誤，甚至?xí)霈F(xiàn)違反法律法規(guī)的行為。此外，企業(yè)會計人員稅務(wù)風(fēng)險防范意識薄弱，沒有認識到土地增值稅納稅籌劃工作中潛在的風(fēng)險，籌劃方案不科學(xué)、籌劃計劃執(zhí)行不利、面對風(fēng)險沒有應(yīng)變能力等問題客觀存在。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃策略

（一）充分利用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

地產(chǎn)企業(yè)充分利用稅收優(yōu)惠政策來進行納稅籌劃是最直接有效的策略，在準確核算增值額的前提下，通過控制增值額及扣除項目金額的比例來達到節(jié)稅的目的。例如：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在合作開發(fā)房地產(chǎn)的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)可以暫時減征或免征土地增值稅，合作雙方能夠以較低的成本分得房地產(chǎn)，實現(xiàn)共贏。值得注意的是房地產(chǎn)企業(yè)在某些情況下可以將代收費用計入房價，以減輕自身的稅負，但這種操作方法會使得企業(yè)的營業(yè)稅增加，所以企業(yè)的稅收籌劃方案必須從全局考慮，最終的目的是降低企業(yè)總體稅費。

（二）控制稅收臨界點

土地增值稅適用的是超額累進稅率，其稅率和稅收優(yōu)惠被劃分為不同的等級，每個等級之間均存在臨界點，控制增值額使其在某一臨界點之下便是納稅籌劃的一種手段?？刂贫愂张R界點進行納稅籌劃有如下幾個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：第一，要以大量的測算為基礎(chǔ)，權(quán)衡稅收優(yōu)惠和收入之間的關(guān)系；第二，通過裝修成本增加土地增值稅扣除項目金額，將增值額控制預(yù)定范圍；第三，通過在人工費用、管理費用、業(yè)務(wù)費用等費用之間的轉(zhuǎn)移來增加扣除項目金額；第四，企業(yè)要選擇兩種不同的利息支出計算方式之中的高者，并以此來增加扣除項目金額。

（三）合理構(gòu)建公司的組織形式

房地產(chǎn)企業(yè)在特定的條件下可以考慮設(shè)立專門的銷售公司，由于土地增值稅為四級超額累進稅率，恰當?shù)脑黾愉N售環(huán)節(jié)可以降低增值稅額，從而達到適從較低增值稅率的目的。例如：某房地產(chǎn)企業(yè)在恰當?shù)臅r機，以公允的市場價格將地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓給具有法人資格的銷售公司，并由該銷售公司來獨立開展銷售業(yè)務(wù)，這實際上就將增值額進行了分散處理，降低了企業(yè)土地增值稅費用。此外，地產(chǎn)企業(yè)成立專門建筑裝修企業(yè)并將項目的建筑裝修工程交由關(guān)聯(lián)的建筑裝修公司處理，在不改變合同總收入的前提下，酌情降低合同單位收入，也可以達到節(jié)稅的目的，而且裝修公司的經(jīng)營所得并不需要繳納土地增值稅。

（四）核算方式的合理選擇

根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的實際情況，合理的選擇項目核算方式亦可節(jié)稅，在充分解讀了稅收優(yōu)惠政策的前提下，對不同開發(fā)項目選擇分離或合并的項目核算方式來降低稅負。例如：將商業(yè)門店與普通住宅合為一體的戶型，對這兩種用途的房屋分開核算；又如：合理利用預(yù)提費用的稅前扣除政策，對出包工程未最終辦理結(jié)算但沒有取得發(fā)票的情況、公共配套設(shè)施尚未建造的情況、物業(yè)管理基金等進行費用預(yù)提。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃實務(wù)處理

（一）臨界點籌劃實務(wù)

我國稅法在對土地增值稅上有明確的規(guī)定：納稅人開展涉稅業(yè)務(wù)，如果當期增值額沒有超過扣除項目金額的20%，則可以免征稅，但超過了20%這一比例則需將其全部增值額作為計稅基礎(chǔ)。例如：某地產(chǎn)公司準備投資將建設(shè)住宅一棟，并計劃完工后以600萬元的市場價格出售，其在建設(shè)期間發(fā)生的成本費用支出包括：購置土地使用權(quán)費用240萬元、項目建設(shè)施工成本120萬元、其他期間費用97萬元，那么經(jīng)過計算可以得出，企業(yè)需承擔(dān)稅費情況如下：營業(yè)稅30萬元、城市維護建設(shè)費及教育費附加3萬元，則允許扣除金490萬元，項目增值率22.45%，這個增值率超過了起征的比率限制20%，故需要根據(jù)稅法的規(guī)定繳納土地增值稅33萬元。企業(yè)經(jīng)過納稅籌劃方案討論，預(yù)將建筑物的市場售價進行調(diào)整，使得其增值率低于20%，達到利潤最大化的目的，企業(yè)通過測算得出當建筑物市場價格定位在587.15萬元時，其增值率正好為20%，這樣企業(yè)便可以免征土地增值稅，對比之前的計劃可以節(jié)約總成本為20.15萬元。

（二）成本費用籌劃實務(wù)

某地產(chǎn)公司以100萬元的市場價格購得土地一塊，計劃建設(shè)寫字樓一棟，但由于資金方面出現(xiàn)了問題遲遲沒有實施，隨著土地價格的不斷攀升，該房地產(chǎn)公司便想將此地塊直接出售給A公司，雙方商談的意向金額為300萬元。如果直接成交，企業(yè)稅費情況如下：營業(yè)稅及附加12萬元，可扣除項目金額112萬元，增值率167.9%，土地增值稅77.2萬元，公司可獲得的實際利潤為110.8萬元；經(jīng)過籌劃，公司計劃分兩步進行，第一步先以200萬元將土地轉(zhuǎn)讓給旗下銷售公司，第二部以300萬元的銷售給甲公司，在第一步公司的稅費情況為：營業(yè)稅及附加6萬元，可扣除項目106萬元，增值率88.7%，土地增值稅32.3萬元，此環(huán)節(jié)公司獲利61.7萬元，在第二步公司的稅費情況如下：營業(yè)稅及附加6萬元，可扣除項目206萬元，增值率45.63%，土地增值稅28.2萬元，該環(huán)節(jié)公司獲利65.8萬元，經(jīng)過籌劃公司總利潤為127.5萬元，相對于籌劃前增加了16.7萬元。

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（作者單位：合肥城改投資建設(shè)集團有限公司）