周律俊 周劍虹 王浩 張維

[摘要]審計整改落實是實現(xiàn)審計價值的重要途徑之一。要挖掘?qū)徲嬚幕緝r值、潛在價值和延伸價值，創(chuàng)新整改結(jié)果運用，以構(gòu)建新時代背景下集團公司內(nèi)部審計閉環(huán)整改體系，落實整改既定目標，促進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計 審計整改 價值 增值

計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱11號令）進一步拓展了內(nèi)部審計職能，突出了內(nèi)部審計咨詢服務(wù)價值。內(nèi)部審計增值作用越來越被重視，而審計問題整改作為審計價值實現(xiàn)、審計成果轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，理應(yīng)被擺在更重要的位置。

一、閉環(huán)整改體系與整改三重價值

大型企業(yè)集團一般業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，崗位細分程度高，且機構(gòu)設(shè)置上下對應(yīng)，組織架構(gòu)層級多，不可避免地產(chǎn)生總部對二級以上分、子公司管控力度不足，制度貫徹執(zhí)行不到位等問題。雖然通過內(nèi)部審計進行了一些改善，但審計整改責(zé)任不清晰、整改措施不徹底、整改浮于表面等問題仍是困擾企業(yè)的“頑疾”。隨著新時代企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的需要，如何建立一個強有力的整改體系，確保整改不打折，促進企業(yè)政策上通下達成為迫在眉睫的問題。

為使整改工作有序推進，實現(xiàn)審計整改價值，下面以大型集團公司為對象，建立如圖1所示的閉環(huán)整改體系。該體系從上至下可以分為整改運行、成果評價和結(jié)果利用三個部分。

（一）整改運行與基本價值

整改運行流程由上下兩條線組成，分別是一條自上而下的考核線（針對節(jié)點）和一條自下而上的控制線（針對過程）。

考核線簡單來說就是上級公司對下級公司進行節(jié)點考核，即一級公司考核二級公司的內(nèi)控測試達標率和整改率;二級公司考核三級公司的整改率;三級公司考核四級公司的整改時效性和整改率，不越級考核。

控制線簡單來說就是下級公司對上級公司進行過程反饋，分為整體情況反饋及單個問題反饋。前者是指下級單位定期以報告的形式對上級單位反饋整改結(jié)果;后者是指下級單位在審計系統(tǒng)中逐條對上級單位反饋，并對審計問題以風(fēng)險為導(dǎo)向，按重要性程度進行分類管理。這兩條線互相配合，形成一個嚴密的整改體系，推動審計整改高效運行，從組織上保障審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作的有力推進，效果不打折扣，實現(xiàn)審計整改建議既定目標所產(chǎn)生的價值，也就是基本價值。

（二）成果評價與潛在價值

整改達成了既定目標，也就實現(xiàn)了審計整改建議的基本價值。但不要忽視對單個問題整改所帶來的一系列潛在影響，特別是對企業(yè)管理、開源節(jié)流、避免損失等方面的有益作用，也就是潛在價值。因此，可以從成果認定范圍、認定方式和認定依據(jù)三個方面出發(fā)，制定成果評價標準，通過有效的審計成果認定，挖掘整改潛在價值。

（三）結(jié)果運用與延伸價值

黨的十九大報告提出，要推動大數(shù)據(jù)與實體經(jīng)濟深度融合。審計要抓住大數(shù)據(jù)發(fā)展的時代機遇，從審計整改入手將是一條捷徑。很多大型企業(yè)掌握了大量審計整改結(jié)果，如果能將其與大數(shù)據(jù)相結(jié)合，探究審計問題分類管理，企業(yè)風(fēng)險提前預(yù)警，將促進企業(yè)管理和風(fēng)控水平邁上新臺階，產(chǎn)生巨大價值。

二、落實整改既定目標，實現(xiàn)審計整改基本價值

（一）上下級單位間的考核標準

上級單位每年對下級單位下達目標責(zé)任狀，將審計整改納入考核目標，既可以提升被審計單位對審計整改的重視程度和積極性，也能提升企業(yè)考核分支機構(gòu)選拔人才的科學(xué)性，從而促進企業(yè)管理水平提升，這是審計整改基本價值的一個方面。

審計整改考核分為考核指標和考核方式兩個方面?？己酥笜擞蓵r效性和整改率兩大指標組成，其中時效性指標要考核整改反饋時效性和整改完成時效性，而整改率是對全年整改情況的回顧（如表1所示）。

引入時效性指標，一方面是為了加快整改速度，避免某些單位久拖不改，直至年終考核才草草應(yīng)付整改;另一方面是為了針對某些時效性強的問題，避免被審計單位“以拖代改”，拖到最后，審計問題已經(jīng)沒有意義或者風(fēng)險未發(fā)生自然消除。在過程中需注意整改效果，效果達不到預(yù)期的，一律判定為未整改。整改率是審計整改的底線要求，對于年終無法完成審計整改目標的，應(yīng)當查清原因，嚴肅問責(zé)，不給問題和風(fēng)險留下滋生的土壤。

考核分為三個方面：一是每年下達責(zé)任狀時，將審計整改考核要求納入其中，年終績效考核時進行檢查，作為機構(gòu)績效、干部考核、選人用人的重要依據(jù)，提升審計整改的嚴肅性。二是每年對分支機構(gòu)進行績效審計時，復(fù)核整改率和整改實際效果，防止問題反彈。三是審計部領(lǐng)導(dǎo)列席干部考核提拔會議，須對干部任命提出意見，整改不達標的一票否決，將審計整改工作和干部考核任命掛鉤，增強整改剛性約束。

通過以上措施，提高了被審計單位對審計整改的重視程度，使得分支機構(gòu)考核、人才選拔更加科學(xué)合理，實現(xiàn)了審計整改的初衷，達到了審計整改的基本價值。

（二）上下級單位間的反饋流程

審計整改是實現(xiàn)審計價值的重要手段，但審計整改不到位、屢查屢犯和整改效率低下等問題嚴重制約了整改目標的實現(xiàn)，其根本原因包括整改責(zé)任不清晰、整改要求不明確、整改壓力難傳遞等。為實現(xiàn)整改目標，達成審計整改基本價值，必須完善審計整改流程，建立一套科學(xué)高效的審計整改流程。

1.上下級單位間的整改組織結(jié)構(gòu)。如圖2所示，由公司領(lǐng)導(dǎo)牽頭，審計、紀檢和人力等職能部門負責(zé)人作為委員，成立監(jiān)督委員會。審計部設(shè)立整改質(zhì)量控制崗，協(xié)調(diào)公司和四級分支機構(gòu)職能部門指定的專人，共同組成整改質(zhì)量控制組。四級分支機構(gòu)整改責(zé)任人組成整改工作組，在分支機構(gòu)主要負責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。主要負責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)審計部門開展審計整改工作，審計部指導(dǎo)整改工作組進行整改，監(jiān)督委員會對審計整改工作進行協(xié)調(diào)，針對某些特定問題執(zhí)行督辦職能，整改質(zhì)量控制組對工作組的整改報告進行審核并指導(dǎo)。

2.整改運行流程。如圖3所示，在實施階段，通過頂層設(shè)計，保證各單位工作目標清晰。審計部下達整改通知，整改工作組根據(jù)要求編制整改方案，報整改質(zhì)量控制組把關(guān)，質(zhì)量控制組審核通過后交審計部審核，審計部視整改情況決定重新整改還是完成整改，其中特殊事項移交監(jiān)督委員會甚至主要負責(zé)人督辦，最終按季度出具整改報告，并評價審計整改價值，報主要負責(zé)人審核。流程的規(guī)范運行離不開良好的過程控制：（1）分工清晰，各司其職。整改質(zhì)量控制組負責(zé)溝通、協(xié)調(diào)、控制和指導(dǎo)，核實實際情況，審計部門核實整改反饋資料，監(jiān)督委員會針對重大風(fēng)險，避免職能沖突。（2）責(zé)任明確，落實到人。審計部明確整改責(zé)任單位，整改工作組在方案中明確責(zé)任人，避免互相推諉。（3）跟蹤檢查，確保整改。整改工作組每月定期報送整改執(zhí)行情況，分析未完成整改的原因，直至整改完成。（4）定期召開例會，指導(dǎo)整改工作。每月總部例會通報整改進度和需要協(xié)調(diào)解決的問題，對于重大風(fēng)險，充分發(fā)揮監(jiān)督委員會的作用，列入公司督辦工作，對企業(yè)有重大影響的，向主要負責(zé)人匯報。（5）定期通報，形成壓力。每季度在公司平臺發(fā)布通報，并向上級單位通報整改情況，發(fā)揮信息公開的警醒作用，增強責(zé)任，對整改單位形成壓力。（6）不定時“回頭看”，杜絕屢審屢犯。二、三級公司不定期組織復(fù)查、檢查，甚至專項審計，杜絕已整改問題再反彈。

三、制定成果評價標準，挖掘?qū)徲嬚臐撛趦r值

每項審計實施后都會披露一些問題，但這些問題涉及的方面、側(cè)重點和重要性各不相同，經(jīng)過審計整改也會產(chǎn)生各種各樣的效果。其中，部分整改將對企業(yè)管理、成本控制、經(jīng)營效益等方面帶來良好的效果。提出審計整改成果評價標準，通過有效認定審計成果，可以對有價值的問題整改措施舉一反三，推廣運行，挖掘?qū)徲嬚臐撛趦r值。

（一）審計整改成果評價標準

審計整改成果評價標準分為成果認定范圍、認定方式和認定依據(jù)三個方面。成果認定范圍包括審計報告指出的問題和提出的審計建議;被審計單位按照要求進行落實，在增加公司價值和改善公司管理等方面取得的可計量成果。根據(jù)計量方式不同，分為可用貨幣計量的審計成果和不可用貨幣計量的審計成果?？捎秘泿庞嬃康某晒ㄍ旎負p失金額、避免損失金額、增收節(jié)支金額，增收節(jié)支金額包括增加利潤金額和增加資金存量兩部分;不可用貨幣計量的成果包括完善制度/流程和移交審計線索兩個方面，如表2所示。

可用貨幣計量成果的認定方式由審計組提出，被審計單位確認，三級分、子公司/二級子公司審計部初核，分管領(lǐng)導(dǎo)審核，主要領(lǐng)導(dǎo)審批，同一事項的成果不可重復(fù)認定。認定依據(jù)包括被審計單位提交的審計整改支撐材料、審計整改報告以及審計成果認定單等。不可用貨幣計量的成果中，制度/流程的完善根據(jù)整改報告或者反饋資料進行確認，按個數(shù)進行統(tǒng)計。移交審計線索根據(jù)問題線索移送表進行確認，按個數(shù)進行統(tǒng)計。

（二）評價標準的作用

通過制定整改評價標準，對審計成果和影響進行分類，按一定規(guī)則進行定性分析，使審計成果從不清晰、不具體轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)化、可視化。挖掘其中有重大價值的問題和整改措施，舉一反三進行整改，挖掘整改潛在價值，使得審計成果不再局限于整改一個問題或某一類問題，而是深入到對公司管理的方方面面。

由此帶來了審計整改的良性循環(huán)，一是領(lǐng)導(dǎo)對審計整改的促進作用了解得更直觀具體，愈加重視審計整改工作;二是被審計單位從遮遮掩掩、害怕披露問題、整改不積極向主動整改轉(zhuǎn)變，更加理解審計、歡迎審計;三是審計人員工作價值得到了體現(xiàn)和放大，更加堅定地推動審計問題整改。

以某公司為例。2017年審計發(fā)現(xiàn)問題或風(fēng)險89條，到期問題整改率97.75%。通過復(fù)核驗證審計發(fā)現(xiàn)問題，促進7項管理制度的改進和修訂，增收節(jié)支792.48萬元，為公司避免損失109.67萬元，挽回損失15.4萬元。向監(jiān)督委員會提交審計議案2項，向同級紀委移交審計線索1條。對部分問題整改措施進行推廣，其中通過對臨建管理專項審計發(fā)現(xiàn)問題舉一反三，全面整改，促進臨建管理細則發(fā)布，通過臨建標準化和嚴格預(yù)算審批，有效降低了臨建平均成本，新開工項目臨建平均成本降幅達13%，為推動公司降本增效作出重要貢獻。

四、創(chuàng)新整改結(jié)果運用，探索審計整改延伸價值

新時代條件下，企業(yè)數(shù)據(jù)呈爆發(fā)式增長，世界各國都把推進經(jīng)濟數(shù)字化作為實現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展的重要動能。黨的十九大報告指出，要推動大數(shù)據(jù)與實體經(jīng)濟深度融合。探究將審計整改結(jié)果與大數(shù)據(jù)相結(jié)合，研究審計問題分類管理，企業(yè)風(fēng)險提前預(yù)警，促進企業(yè)管理和風(fēng)控水平邁上新臺階，探索審計整改延伸價值就顯得尤為必要。

（一）企業(yè)風(fēng)險過程控制

現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)規(guī)模大，外部環(huán)境日新月異，需要對風(fēng)險有高度的敏感性和快速反應(yīng)能力，由于審計過程中發(fā)現(xiàn)問題數(shù)量眾多，不同問題重要性程度不一，且溝通層級跨度大，依靠人工加計算機輔助的審計方式已經(jīng)不能適應(yīng)新時代的要求。因此，需要建立在線風(fēng)險監(jiān)控預(yù)警系統(tǒng)，通過將整改結(jié)果與大數(shù)據(jù)相結(jié)合，設(shè)定相應(yīng)的規(guī)則和閾值，對問題進行分類管理，以風(fēng)險為導(dǎo)向，對重要性程度高的問題進行重點控制，重要性低的問題采取定期評估、日常監(jiān)控、策略性防范等措施，有效管理企業(yè)信息，降低審計抽樣風(fēng)險，強化企業(yè)過程風(fēng)險防控能力，實現(xiàn)審計整改延伸價值。

以某公司為例。將過去審計發(fā)現(xiàn)問題的重要性、發(fā)生頻率和潛在影響作為依據(jù)，設(shè)定審計系統(tǒng)規(guī)則和閾值，結(jié)合當前運營管理情況，生成內(nèi)控風(fēng)險分布圖（如圖4所示）。橫軸代表問題發(fā)生頻率，縱軸代表問題的重要性水平。本圖按照發(fā)生頻率為6、重要性水平3.5，將該圖劃分為4個區(qū)域，即定期評估、日常監(jiān)控、策略性防范、優(yōu)先密切監(jiān)控。通過風(fēng)險模型的在線分析，根據(jù)審計系統(tǒng)預(yù)置規(guī)則和閾值的劃分，實現(xiàn)審計問題線索的分級管理，對觸及臨界指標的事項及時預(yù)警，據(jù)此提出公司內(nèi)部控制管理及風(fēng)險防控建議。在優(yōu)先密切監(jiān)控區(qū)域的問題重要性水平及發(fā)生頻率均高，需要密切關(guān)注，可以由總部派出審計組，進行現(xiàn)場重點審計。在策略性防范區(qū)域的問題較為重要，一旦發(fā)生將會給公司帶來較大損失，可以由項目所屬公司的審計機構(gòu)進行現(xiàn)場核實。在日常監(jiān)控區(qū)域的問題重要性水平相對較低，該類問題應(yīng)根據(jù)監(jiān)控、整改所耗費的資源及對應(yīng)產(chǎn)生的收益進行日常監(jiān)控，由問題所在單位自行提供證明材料，審計系統(tǒng)進行核實并決定是否開展下一步行動。定期評估區(qū)域的問題應(yīng)按照問題的特殊性進行定期評估，依據(jù)評估情況確定控制的范圍與資源投入。應(yīng)集中有限的資源，控制其他三個區(qū)域中的問題風(fēng)險，從而依據(jù)風(fēng)險調(diào)整審計計劃，大大提高審計的精度和效率，更好地服務(wù)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，實現(xiàn)審計整改的延伸價值。

（二）企業(yè)風(fēng)險提前預(yù)警

審計整改的根本目的是減少乃至消除企業(yè)管理中存在的各種問題，但由于審計整改針對的是已發(fā)生的問題或可能發(fā)生的風(fēng)險，其切入點過于滯后，往往損失已經(jīng)發(fā)生，通過將審計整改結(jié)果與大數(shù)據(jù)相結(jié)合，建立企業(yè)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)，可以使審計整改前移，從為企業(yè)“治病”到為企業(yè)“防病”，減少不必要的損失。

歷年審計發(fā)現(xiàn)問題，既揭示了企業(yè)管理的薄弱點，也反映了過去企業(yè)發(fā)展過程中的側(cè)重點。同時，通過審計整改評價，可發(fā)現(xiàn)審計問題背后的深層次影響，據(jù)此為風(fēng)險預(yù)警提供參考。

以某公司為例。按兩個維度對歷年審計問題進行分類：一是按問題產(chǎn)生原因，分為執(zhí)行類、制度類和其他類三類，此維度用來判斷審計問題產(chǎn)生的具體原因。二是按問題業(yè)務(wù)性質(zhì)，可分為重大決策與戰(zhàn)略管控，預(yù)算、考核體系管理，市場營銷管理和商務(wù)合約管理等17個大類，如表3所示，可以看到問題主要集中在商務(wù)合約管理、自營項目現(xiàn)場管理和財務(wù)收支合規(guī)性等方面。投資、聯(lián)營、房地產(chǎn)、勘察設(shè)計領(lǐng)域公司未涉及或突破，境外項目在2017年取得突破，但尚未開展審計與檢查，目前反映這些領(lǐng)域為零缺陷。

17個大類進一步細分為98個小類，如重大決策與戰(zhàn)略管控能力分為管理模式、治理結(jié)構(gòu)與決策體系、授權(quán)、重大決策有效性、經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、市場布局、所屬分支機構(gòu)的發(fā)展、其他共8小類。2014-2017年審計發(fā)現(xiàn)問題趨勢如圖5所示，可以看到問題主要集中在項目目標責(zé)任、招投標程序和會計核算等方面。據(jù)此，可以清晰地看到企業(yè)過去管理的薄弱環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)重心的調(diào)整方向，通過大數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析，為企業(yè)提前做好風(fēng)險預(yù)警，實現(xiàn)審計整改延伸價值。

以構(gòu)建新時代背景下集團公司內(nèi)部審計閉環(huán)整改體系為基礎(chǔ)，以落實整改既定目標、制定成果評價標準、創(chuàng)新整改結(jié)果運用為手段，突出內(nèi)部審計整改價值，有助于內(nèi)部審計在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展中開創(chuàng)新局面。

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