孫瑩

【摘要】我國(guó)最近頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中商譽(yù)的處理模式不能滿足對(duì)商譽(yù)核算的需要，尤其不能滿足確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)較高的高科技企業(yè)資產(chǎn)核算的需要。在上述前提下，本文對(duì)重新認(rèn)識(shí)自創(chuàng)商譽(yù)及自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題作了初步探析，明確了商譽(yù)會(huì)計(jì)理論需要進(jìn)一步完善，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)也必定有一套比較切實(shí)可行的方法加以解決。

【關(guān)鍵詞】商譽(yù)；自創(chuàng)商譽(yù)；會(huì)計(jì)確認(rèn)

商譽(yù)的概念始于中世紀(jì)商業(yè)領(lǐng)域，19世紀(jì)末引起會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注和討論，商譽(yù)問(wèn)題一直是最具爭(zhēng)議的論題之一。

一、自創(chuàng)商譽(yù)的涵義

（一）自創(chuàng)商譽(yù)的概念

商譽(yù)是一個(gè)古老的概念，早在1620年，英國(guó)法院就在判例中把商譽(yù)定義為“顧客的友善看法和惠顧”。商譽(yù)按取得途徑不同分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)是在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中形成的，而自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的獲取超額利潤(rùn)的能力，相當(dāng)于民法上財(cái)產(chǎn)的原始取得，是企業(yè)基于長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)積累而成。

（二）自創(chuàng)商譽(yù)的形成

通過(guò)長(zhǎng)期有意識(shí)的主觀努力，在經(jīng)營(yíng)和管理等方面逐漸體現(xiàn)和擴(kuò)展，促使企業(yè)產(chǎn)品在壽命、質(zhì)量、服務(wù)、價(jià)格等方面，給顧客留下深刻的好感。 從而逐漸積累形成企業(yè)的商業(yè)信譽(yù)，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益得到提高，并為企業(yè)帶來(lái)穩(wěn)定的超額利潤(rùn)。

（三）自創(chuàng)商譽(yù)的功能

所謂功能，即指能力。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的功能即是指企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的能力。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的功能正常甚至超常發(fā)揮，是企業(yè)獲取超額利潤(rùn)的源動(dòng)力。

1.導(dǎo)向功能

一個(gè)企業(yè)一旦形成了良好的商譽(yù)，就會(huì)引導(dǎo)客戶群向本企業(yè)靠攏，企業(yè)憑借自身所創(chuàng)造的商譽(yù)，能夠更順利地銷售產(chǎn)品、更便利地籌資與投資。

2.約束功能

企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)直接消費(fèi)者的購(gòu)買意識(shí)與購(gòu)買行為具有明顯的約束功能。譬

3.激勵(lì)與凝聚功能

激勵(lì)與凝聚功能存在于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)過(guò)程的始終，努力創(chuàng)造企業(yè)自身的商譽(yù)，激勵(lì)著企業(yè)每一位成員，促使他們更加團(tuán)結(jié)與奮進(jìn)，從而形成巨大的凝聚力，這是企業(yè)生存、發(fā)展與獲利的強(qiáng)大內(nèi)在動(dòng)力。

4.輻射功能

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的局限性越來(lái)越明顯，傳統(tǒng)確認(rèn)模式下所生成的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性受到越來(lái)越多使用者的批評(píng)，因此會(huì)計(jì)必須隨環(huán)境的巨大變化而在會(huì)計(jì)確認(rèn)模式、計(jì)量手段、會(huì)計(jì)記錄方法、會(huì)計(jì)報(bào)告方式上有所創(chuàng)新，才能跟上時(shí)代步伐。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，必須確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

二、自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)的原因及影響

（一）自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)的原因

1.經(jīng)濟(jì)背景

主要指在工業(yè)經(jīng)濟(jì)體系下，企業(yè)的資產(chǎn)以有形資產(chǎn)為主，無(wú)形資產(chǎn)只占其中較小的一部分，自創(chuàng)商譽(yù)所占比例則更小，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性影響不大。

2.資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

一般認(rèn)為，資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。對(duì)于資產(chǎn)的確認(rèn)，按美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)具備以下四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。自創(chuàng)商譽(yù)可計(jì)量性差，無(wú)論是投入價(jià)值還是產(chǎn)出價(jià)值不確定性都很大，無(wú)法計(jì)量，而且形成自創(chuàng)商譽(yù)的因素?zé)o法把握，可靠性也不強(qiáng)。

3.謹(jǐn)慎性原則的制約

商譽(yù)的本質(zhì)是能為企業(yè)獲得超額利潤(rùn)，但未來(lái)能否獲得、獲得多少卻無(wú)法提前預(yù)知。

4.會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的權(quán)衡

（二）不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的負(fù)面影響

1.有悖于決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)要求企業(yè)向信息使用者提供對(duì)他們決策有用的信息，而企業(yè)在并購(gòu)時(shí)確認(rèn)的外購(gòu)商譽(yù)轉(zhuǎn)化為自創(chuàng)商譽(yù)后，并不能說(shuō)明它是完整的自創(chuàng)商譽(yù)，因?yàn)槠髽I(yè)原有的自創(chuàng)商譽(yù)并未入帳。

2.不符合一致性原則

商譽(yù)實(shí)質(zhì)上沒(méi)有外購(gòu)，只有自創(chuàng)。

3.違背客觀性原則。

不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)造成信息嚴(yán)重失真。

4.違背重要性原則。目前企業(yè)并購(gòu)中確認(rèn)的商譽(yù)數(shù)額越來(lái)越大，已成為對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果有重大影響的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)如此重大的資產(chǎn)平時(shí)不予反映，只在發(fā)生并購(gòu)時(shí)加以確認(rèn)，顯然違背了重要性原則。

5.違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

外購(gòu)商譽(yù)實(shí)質(zhì)是自創(chuàng)商譽(yù)的市場(chǎng)表現(xiàn)形式，早已存在而在并購(gòu)時(shí)才加以確認(rèn)，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸形成的結(jié)果，企業(yè)應(yīng)在平時(shí)就對(duì)它確認(rèn)入賬，而等到并購(gòu)時(shí)才予以確認(rèn)，實(shí)際上采用了收付實(shí)現(xiàn)制原則，違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

6.違背可比性原則

如只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，會(huì)使擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購(gòu)商譽(yù)的企業(yè)在其超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，由于沖抵收益的成本范圍不一致，導(dǎo)致兩者收益能力缺乏可比性，不符合可比性原則。

7.有悖于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性

企業(yè)在并購(gòu)時(shí)才確認(rèn)商譽(yù)，不能真實(shí)、及時(shí)地反映企業(yè)超額盈利能力的信息，這樣就不能及時(shí)向使用者提供有關(guān)商譽(yù)信息，既不能滿足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的要求。因而，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)有悖于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性。

8.違背了實(shí)質(zhì)重于形式原則和信息充分披露原則

謹(jǐn)慎性原則要求我們不予確認(rèn)或有收益。在自創(chuàng)商譽(yù)所占比重較大的今天，對(duì)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)全面理解，他對(duì)可能的損失和可能的收益都是適用的，如果對(duì)比較可靠的費(fèi)用和損失確認(rèn)，那么可靠程度較高的收益也應(yīng)加以確認(rèn)。

四、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)方案

（一）重構(gòu)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論

2006年2月前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中把商譽(yù)視為一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，隸屬于無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，但商譽(yù)不可以脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨(dú)交易。而無(wú)形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等都可以單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓。

（二）自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)方法

現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)理論最大弊端是對(duì)商譽(yù)采取不同的做法，人為地將商譽(yù)劃分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)只在企業(yè)并購(gòu)這一特殊時(shí)點(diǎn)上予以確認(rèn)。事實(shí)上收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買外購(gòu)商譽(yù)后，外購(gòu)商譽(yù)便和本企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)融為一體，無(wú)法區(qū)分。

1.商譽(yù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)確認(rèn)商譽(yù)的標(biāo)準(zhǔn)：商譽(yù)的本質(zhì)是能為企業(yè)未來(lái)帶來(lái)超額利潤(rùn)。

2.商譽(yù)的確認(rèn)原則、時(shí)間

對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)要堅(jiān)持實(shí)現(xiàn)原則，即有客觀依據(jù)，就是要以利潤(rùn)表上的利潤(rùn)及資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)數(shù)據(jù)為依據(jù)計(jì)算求得。

3.確認(rèn)商譽(yù)的計(jì)算方法

如公司實(shí)際利潤(rùn)率低于行業(yè)平均利潤(rùn)率，說(shuō)明企業(yè)出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，用負(fù)數(shù)計(jì)入“商譽(yù)”科目，這樣既可以排除虛列商譽(yù)的可能，也能避免應(yīng)列而不列的現(xiàn)象。公式中的“不包括商譽(yù)的企業(yè)資產(chǎn)總額”可以從評(píng)估報(bào)告中取得，“企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率”可據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的數(shù)據(jù)求得，“行業(yè)平均利潤(rùn)率”應(yīng)以國(guó)家權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的數(shù)字為準(zhǔn)。

4.確認(rèn)商譽(yù)的賬務(wù)處理思路

商譽(yù)不完全同于無(wú)形資產(chǎn)中的其他項(xiàng)目，因此應(yīng)將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，作為單獨(dú)資產(chǎn)項(xiàng)目加以確認(rèn)。

（三）確認(rèn)方案的實(shí)施

第一步：選擇自創(chuàng)商譽(yù)所占比重較大的上市公司作為試點(diǎn)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行表外確認(rèn)。將自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露揭示。自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值計(jì)量采用超額收益折現(xiàn)法，由企業(yè)逐年自行計(jì)算，并在年審時(shí)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)定。

第二步：隨著制約因素的取消，將自創(chuàng)商譽(yù)在試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等，其他企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。

第三步：待條件完全成熟，將自創(chuàng)商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)合并，一起在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)以單獨(dú)的資產(chǎn)項(xiàng)目，對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量、記錄、披露全面鋪開(kāi)。

五、結(jié)語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)育和完善，市場(chǎng)主體的競(jìng)爭(zhēng)將更加激烈，伴隨而來(lái)的是市場(chǎng)的越發(fā)透明，而這就要求市場(chǎng)主體更加自律和誠(chéng)信。會(huì)計(jì)作為企業(yè)與市場(chǎng)之間透明的窗口，必須緊跟時(shí)代步伐時(shí)刻保持其會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。我們相信，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和人類認(rèn)識(shí)能力的提高，商譽(yù)會(huì)計(jì)理論定會(huì)得到進(jìn)一步完善，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)也必定有一套比較切實(shí)可行的方法加以解決。

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