夏娟

【摘 要】 文章以企業(yè)涉稅金額較大的不動(dòng)產(chǎn)處置為研究對(duì)象，通過(guò)案例分別對(duì)企業(yè)自有的廠房直接出售和對(duì)外投資兩種情況進(jìn)行了涉稅分析，提出了相應(yīng)的納稅籌劃建議，以期幫助企業(yè)做出更好的決策。

【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn); 不動(dòng)產(chǎn); 納稅籌劃; 企業(yè)所得稅; 增值稅

【中圖分類號(hào)】 F812.42;F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）17-0151-04

一、引言

因市場(chǎng)的變化、技術(shù)的更新等因素，企業(yè)持有的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及股權(quán)等眾多非貨幣性資產(chǎn)在未來(lái)處置時(shí)通常給企業(yè)帶來(lái)各種各樣的不確定性的經(jīng)濟(jì)利益;同時(shí)非貨幣性資產(chǎn)在不同處置方式下的涉稅影響也存在較大差異，因此實(shí)務(wù)中企業(yè)在具體處置各種非貨幣性資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)基于涉稅影響的不同審慎選擇最佳的處置方式?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）[1]為企業(yè)在一定程度上減少了增值稅的稅負(fù)，在此背景下，企業(yè)應(yīng)更好利用此次稅率調(diào)整來(lái)對(duì)企業(yè)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行納稅籌劃。本文以企業(yè)中涉稅金額較大的不動(dòng)產(chǎn)處置為研究對(duì)象，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)稅〔2015〕33號(hào)）的相關(guān)規(guī)定[2]，通過(guò)案例分別對(duì)企業(yè)自有的廠房直接出售和對(duì)外投資下兩種情況進(jìn)行了涉稅的分析，其中非貨幣性資產(chǎn)的處置中，直接出售涉稅分析簡(jiǎn)單、直觀;但股權(quán)投資方式下涉稅影響因素眾多且涉及眾多稅收優(yōu)惠政策和規(guī)定，涉稅風(fēng)險(xiǎn)大，需要具體情況具體分析。因此本文通過(guò)案例進(jìn)行分析，提出了相應(yīng)的納稅籌劃建議，以期幫助企業(yè)做出更好的決策。

案例：宏源公司是一家股份有限公司，其于2018年6月3日與邁克有限公司簽訂一份不動(dòng)產(chǎn)的交易戰(zhàn)略合作協(xié)議，準(zhǔn)備將該公司閑置的一棟商鋪進(jìn)行處置。該商鋪于2017年1月3日購(gòu)入，購(gòu)入成本為10 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊2 000萬(wàn)元;目前市場(chǎng)公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元。宏源股份公司與邁克公司擬考慮以下兩種處置方案：（1）按照該棟商鋪的公允價(jià)值12 000萬(wàn)元直接出售給邁克公司，并約定每年可取得的固定分紅為1 600萬(wàn)元;（2）以商鋪公允價(jià)值12 000萬(wàn)元投資邁克公司并約定投資期限為10年。

若宏源公司投資邁克公司，宏源公司股東期望的投資必要報(bào)酬率為5.5%。此外，宏源與邁克公司均不是開(kāi)發(fā)商，其均為增值稅一般納稅人。針對(duì)此案例，宏源公司如何進(jìn)行處置最為有利，需要進(jìn)行納稅籌劃分析并做出選擇。假設(shè)雙方適用的相關(guān)稅率分別為增值稅10%、城市維護(hù)建設(shè)稅7%及教育附加3%、企業(yè)所得稅25%。

二、選擇直接出售方式下的納稅分析

（一）增值稅涉稅分析

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，下文簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增36號(hào)文”）及財(cái)稅〔2018〕32號(hào)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》的規(guī)定可知，宏源公司銷售2016年5月1日之后購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)，屬于增值稅征稅范圍且按照10%的稅率計(jì)算繳納增值稅。具體來(lái)說(shuō)，宏源公司按照該棟商鋪銷售的不含稅全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅;此外，宏源公司還需要先按照銷售額扣除購(gòu)置成本后的余額以5%的稅率預(yù)繳增值稅。即先予以預(yù)繳的增值稅額為：（12 000-10 000）/（1+5%）×5%=95.2（萬(wàn)元）;該項(xiàng)出售的增值稅全部銷項(xiàng)稅為：12 000/（1+10%）×10%=1 090.91（萬(wàn)元）。

與此同時(shí)，根據(jù)“營(yíng)改增36號(hào)文”規(guī)定可知，受讓方邁克公司取得該商鋪時(shí)同時(shí)獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額（1 090.91萬(wàn)元）可分別在兩年內(nèi)予以抵扣，第一年60%、第二年40%。

（二）企業(yè)所得稅涉稅分析

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)可知，宏源公司轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)需要以轉(zhuǎn)讓所得（公允價(jià)值12 000萬(wàn)元）扣除轉(zhuǎn)讓成本（賬面價(jià)值10 000-2 000=8 000（萬(wàn)元））后的金額作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得額，然后按照適用稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅并在當(dāng)年一次確認(rèn)繳納。

即，2018年宏源公司向邁克公司以12 000萬(wàn)元出售該棟商鋪的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額為：（12 000-8 000）×25%=1 000（萬(wàn)元）。

（三）其他相關(guān)稅法分析

1.土地增值稅。根據(jù)土地增值稅相關(guān)法律法規(guī)可知，宏源公司向邁克公司出售該棟商鋪，產(chǎn)生土地增值，屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，扣除項(xiàng)目按照評(píng)估價(jià)格與成新度折扣率（稅務(wù)機(jī)關(guān)核定）兩者的積來(lái)確定?，F(xiàn)假設(shè)該棟商鋪的評(píng)估價(jià)格即其公允價(jià)值12 000萬(wàn)元、成新度為8成;此外，假設(shè)宏源公司購(gòu)入時(shí)發(fā)生的合理相關(guān)可計(jì)入扣除項(xiàng)目的稅負(fù)為400萬(wàn)元。

為此，可進(jìn)一步確定宏源公司轉(zhuǎn)讓該棟商鋪時(shí)的增值額為12 000-12 000×0.8-400=2 000（萬(wàn)元）;增值率為[2 000/（12 000×0.8+400）]×100%=20%，則適用的土地增值稅率為30%。宏源公司在出售該棟商鋪時(shí)的土地增值稅應(yīng)納稅額為2 000×30%=600（萬(wàn)元）。

2.城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。根據(jù)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加的相關(guān)規(guī)定可知，在前述1 090.91萬(wàn)元增值稅納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，宏源公司此次出售還面臨了109.09萬(wàn)元（1 090.91×（7%+3%））的城建及教育費(fèi)附加納稅義務(wù)。

3.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定可知，宏源公司與邁克公司簽訂轉(zhuǎn)讓合同，雙方需要根據(jù)合同金額以0.5‰的稅率各自繳納6萬(wàn)元（12 000×0.5‰）的印花稅。

三、股權(quán)投資方式處置模式下的納稅分析

（一）增值稅涉稅分析

1.增值稅納稅政策分析。根據(jù)“營(yíng)改增36號(hào)文”的規(guī)定可知，企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)凡是有償取得均屬于增值稅納稅范圍，可以是貨幣形式或非貨幣形式。通過(guò)前文案例可知，宏源公司向邁克公司以該棟商鋪投資，屬于有償?shù)耐顿Y，故存在增值稅納稅義務(wù)。進(jìn)一步根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年的14號(hào)文《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（下文簡(jiǎn)稱“國(guó)稅2016第14號(hào)文”）規(guī)定可知，企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的銷售額以取得的買方支付的不含稅的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行確定且需要在申報(bào)納稅前先按照銷售額扣除購(gòu)置成本后的余額以5%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。