劉海英 趙航

摘 要：隨著《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》和《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》的發(fā)布和落實，中小學的內(nèi)部控制提上了日程。作為事業(yè)單位的一個重要組成部分，中小學如何在一年的時間內(nèi)快速實現(xiàn)內(nèi)部控制指導(dǎo)意見提出的總體目標，是擺在其面前的一個緊要任務(wù)。本文擬在中國已經(jīng)進入內(nèi)部控制時間的大背景下，從中小學加強內(nèi)部控制建設(shè)的必要性出發(fā)，研究中小學內(nèi)部控制建設(shè)路徑的構(gòu)建，以幫助中小學科學地進行內(nèi)部控制體系建設(shè)，盡快實現(xiàn)內(nèi)部控制目標。

關(guān)鍵詞：內(nèi)控時間；政策層；決策層；執(zhí)行層

中小學內(nèi)部控制是指中小學校為實現(xiàn)資產(chǎn)安全、經(jīng)濟活動合法合規(guī)等控制目標而建立的一種管理和控制系統(tǒng)。通過制定一系列資產(chǎn)管理、采購管理等制度，執(zhí)行實施風險控制措施和相關(guān)規(guī)定程序，內(nèi)部控制系統(tǒng)可對重大經(jīng)濟活動的風險或?qū)?jīng)濟活動的重要風險進行防范和管控。中小學內(nèi)部控制作為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分，在中國進入內(nèi)部控制時間的背景下，逐漸被重視起來。最近，相關(guān)人員對于中小學內(nèi)部控制建設(shè)的觀念已經(jīng)從被動地應(yīng)付監(jiān)管部門的檢查轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃犹嵘陨淼墓芾硭?，成為?nèi)生的需求。

一、問題的提出

2008年5月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》。隨后2012年1月1日，全國開始統(tǒng)一實施《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》，標志著我國已經(jīng)初步建成企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，中國正式進入內(nèi)部控制時間。對于行政事業(yè)單位，2014年1月起全國開始施行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），緊接著財政部在2015年12月下發(fā)《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》），又進一步地對內(nèi)控體系提出了相關(guān)要求和指導(dǎo)意見?！吨笇?dǎo)意見》中提出，到2020年行政事業(yè)單位要基本建成與國家治理體系和治理能力相匹配、與現(xiàn)代化管理科學相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系。尤其是針對于我國的中小學單位的內(nèi)控制度的建設(shè)，2017年1月13日起施行的《中小學校領(lǐng)導(dǎo)人員管理暫行辦法》的第三十七條也提出了完善學校內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控機制的要求。

我國的中小學大部分屬于公益性的事業(yè)單位，不以營利為目的，也不進行效益的核算，因而相關(guān)人員的國有資產(chǎn)管理意識比較薄弱，部分資金的使用存在較大的自由性，進而造成資產(chǎn)的使用效率低下。近些年來，一些頻頻發(fā)生在中小學中腐敗貪污案件，充分暴露出了學校財務(wù)、管理等方面的一系列問題。因此中小學作為事業(yè)單位的一個重要組成部分，必須按《規(guī)范》和《指導(dǎo)意見》要求加強對內(nèi)部控制的構(gòu)建。從現(xiàn)在開始，距離2020年建成科學的內(nèi)部控制體系時間僅剩一年，可見，時間緊任務(wù)重，中小學必須高度重視才能實現(xiàn)內(nèi)部控制總體目標。

二、文獻回顧

（1）國外研究回顧

國外對于中小學內(nèi)部控制的研究，具有代表性的研究成果是Ariratana Wallapha（2013），他在對Kalasin中小學的內(nèi)部控制研究后發(fā)現(xiàn)規(guī)模較大的中小學在預(yù)算編制方面比小規(guī)模中小學做的好，而小規(guī)模中小學在資產(chǎn)管理方面比大規(guī)模中小學的表現(xiàn)好，但都存在與中國類似的問題。對此，他從內(nèi)部控制五要素的角度出發(fā)，提出了一些建議。

（2）國內(nèi)研究回顧

國內(nèi)對于中小學內(nèi)部控制存在的問題也進行了廣泛地研究，張銳陶（2013）認為中小學缺乏完善的內(nèi)部控制制度和內(nèi)控機構(gòu)，現(xiàn)有的制度并不能很好的適用中小學校。陳廣興（2016）提出中小學校缺乏內(nèi)部的監(jiān)督制度和外部的審計制度，缺乏相應(yīng)的獨立性和權(quán)威性。彭海萍（2016）對重慶市北碚區(qū)47所中小學的內(nèi)控情況進行一系列摸底調(diào)查后發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制制度建設(shè)環(huán)境較差，導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)層不愿意建設(shè)內(nèi)控制度，從而嚴重影響了內(nèi)控管理的有效實施。

對于完善中小學內(nèi)部控制的措施，劉金霞（2016）認為要加強領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部控制建設(shè)的意識程度，同時對于處在教育第一線的教師們也應(yīng)該將內(nèi)部控制的思想進行宣傳。王智慧（2017）詳細分析了中小學內(nèi)控產(chǎn)生問題的原因后認為，要從提升人員素質(zhì)和改善內(nèi)控工作兩方面加強內(nèi)控效果。

綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外對于中小學內(nèi)部控制的研究研究基礎(chǔ)大部分來源于中小學內(nèi)部控制不健全和不完善的角度，其中對策方面也大都集中在內(nèi)部控制五要素等方面，提出的建議有的針對于內(nèi)部控制方法方面，有的針對內(nèi)部控制制度健全方面，但幾乎沒有從內(nèi)部控制路徑方面提出建設(shè)性意見。因此，本文擬在內(nèi)控時間背景下，以《指導(dǎo)意見》提出的到2020年建立起管理科學的內(nèi)控體系為指導(dǎo)思想，在研究中小學加強內(nèi)部控制建設(shè)的必要性基礎(chǔ)上，提出從決策、監(jiān)督、執(zhí)行三個層面上構(gòu)建中小學內(nèi)部控制建設(shè)的路徑，以幫助中小學順利實現(xiàn)內(nèi)部控制目標。

三、中小學加強內(nèi)部控制建設(shè)的必要性

（1）必要性理論分析

1.內(nèi)部控制理論

內(nèi)部控制是由單位所有成員共同參與實施的一系列相關(guān)操作流程、管理辦法和控制措施，它試圖將單位內(nèi)的各項業(yè)務(wù)和相關(guān)活動關(guān)聯(lián)起來以形成具有聯(lián)動效果的綜合系統(tǒng)，以此促進各項業(yè)務(wù)活動的開展運行。內(nèi)部控制首先需要保障各項經(jīng)濟工作的運行效率，同時在嚴格貫徹落實國家各項法律法規(guī)政策的基礎(chǔ)上，幫助事業(yè)單位規(guī)避管理上的風險、提高管理水平，最終可以擔負起相應(yīng)的社會責任。

中小學作為國家教育的重中之重，則更需要建立完善的內(nèi)部控制制度。應(yīng)以國家的相關(guān)規(guī)章制度為基本原則，根據(jù)校務(wù)的不同情況，相應(yīng)建設(shè)內(nèi)部控制體制，增強學校整體的財務(wù)管理水平和資產(chǎn)管理水平，促進學校建設(shè)和教學水平的提升。

2.公共受托責任理論

公共受托責任是指，對于已經(jīng)接受受托管理并同時擁有使用公共資源的權(quán)力的機構(gòu)，其有義務(wù)向社會公眾說明全部活動情況。資金相對分散的公民和企業(yè)，通過依法繳稅的形式將資金和權(quán)力交給政府，在政府統(tǒng)一協(xié)調(diào)下，鼓勵組織學校開展教育活動，同時學校接受委托創(chuàng)辦教育，這就形成了委托與受托的關(guān)系。委托方不僅要重視教育質(zhì)量，同時也要監(jiān)督財政資金的使用和流向是否為公共產(chǎn)品服務(wù)。

本文所指的中小學全部為公辦學校，這類學校提供的是公共服務(wù)，其收入來源主要是財政撥款，而財政撥款的來源又大都是公民和法人企業(yè)以各種形式繳納的稅費，故中小學進行內(nèi)部控制是公共受托責任理論的要求。學校作為接受委托的部門必須加強制度建設(shè)，通過制定相關(guān)制度規(guī)定和措施，保障預(yù)算收支的合理合法合規(guī)，確保學校能夠履行教書育人的社會責任，保護納稅人的合法權(quán)益。

（2）實踐必要性分析

從2014年《規(guī)范》實施到現(xiàn)在，部分中小學單位的內(nèi)部控制制度已經(jīng)逐漸建立起來，員工整體的內(nèi)控意識在逐步加強，內(nèi)部控制方法在逐步完善，內(nèi)部控制活動措施越來越科學合理，尤其是財務(wù)內(nèi)控已基本成熟。但內(nèi)部控制建設(shè)依然存在地區(qū)不均衡、意識不統(tǒng)一、執(zhí)行不到位現(xiàn)象。按照內(nèi)部控制的制衡原則，中小學校的受托權(quán)力一旦不受制衡和約束，就容易誘發(fā)貪污腐敗，進而導(dǎo)致公共資金浪費、公共利益受損。近年來中小學校頻發(fā)的腐敗案例已經(jīng)充分體現(xiàn)了內(nèi)部控制建設(shè)當前存在的問題。

因此，作為享受國家全額撥款的預(yù)算單位，中小學構(gòu)建合理的內(nèi)部控制建設(shè)路徑，對于科學防范風險，預(yù)防腐敗，提高管理決策的科學性，保證財政資金收支合理合法，保護國有資產(chǎn)的安全完整有著極其重要的現(xiàn)實意義。

四、中小學內(nèi)部控制建設(shè)的路徑構(gòu)建

中小學內(nèi)部控制建設(shè)路徑的構(gòu)建可以在傳統(tǒng)的環(huán)境分析、制度建設(shè)、流程控制、信息與溝通、監(jiān)督、調(diào)整與優(yōu)化等幾個角度的基礎(chǔ)上，通過梳理內(nèi)部控制的基本流程，從而明確內(nèi)部控制的措施與方法，加強單位層面控制和業(yè)務(wù)層面控制，最終聚焦到?jīng)Q策、執(zhí)行和監(jiān)督三個層面。

（1）決策層

決策層主要從環(huán)境分析和制度建設(shè)兩條路徑出發(fā)，這是保障中小學內(nèi)部控制順利開展的前提。

1.環(huán)境分析

環(huán)境分析是指中小學充分考慮組織機構(gòu)設(shè)置與權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源等因素對內(nèi)部控制環(huán)境的影響，通過定量分析和定性分析手段分析自身所處的教育環(huán)境和國家提供的制度環(huán)境，采取科學的風險評估方法合理確定中小學業(yè)務(wù)活動風險，并對風險進行防范，實現(xiàn)與自身發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合的目標。

對于省市縣地區(qū)的中小學而言，其都屬于全額撥款單位，因為其性質(zhì)的特殊性，開展中小學內(nèi)部控制建設(shè)相關(guān)活動大多得不到好的環(huán)境支持。開展的好壞并無標準，與工資也不掛鉤，所以就不受領(lǐng)導(dǎo)和教師們的重視。政府對學校的考核以教學質(zhì)量為主，弱化了對資金利用狀況方面的考核，學校內(nèi)部的監(jiān)督牽頭部門也不嚴格，缺乏監(jiān)督的動力，導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督和外部審計效果均不理想。因此學校應(yīng)樹立風險防控意識，健全內(nèi)部控制制度，加強內(nèi)部控制制度的建設(shè)，促進教育的可持續(xù)發(fā)展。

對于偏遠的農(nóng)村地區(qū)的中小學而言，教育資源有限、經(jīng)費管理不規(guī)范、沒有相應(yīng)的內(nèi)部控制體系、財務(wù)工作人員不專業(yè)、人員機制得不到保障是當前農(nóng)村中小學面臨的共同問題。中小學從事財務(wù)工作崗位的人員大多是半路出家，直接從教學崗位轉(zhuǎn)到財務(wù)崗位，只有理論基礎(chǔ)并沒有實踐經(jīng)驗。而且很多學校的會計、出納、采購都由一人兼職，指責劃分不清，導(dǎo)致會計核算不規(guī)范，整個財務(wù)管理系統(tǒng)就會漏洞百出。因此，對于農(nóng)村地區(qū)的中小學，建立一系列高效的內(nèi)部控制制度和規(guī)范的財務(wù)管理制度迫在眉睫。良好的內(nèi)控制度可以形成相互制約相互監(jiān)督的關(guān)系，科學運用有限的教育資源來有效緩解中小學壓力，推動農(nóng)村中小學教學質(zhì)量和財務(wù)管理工作的全面發(fā)展。

2.制度建設(shè)

制度建設(shè)即中小學校根據(jù)其對內(nèi)外部環(huán)境的分析，結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略，通過主管教育部門、財政部門和全體教職工的共同參與，制定與學校相關(guān)業(yè)務(wù)特點符合的各項內(nèi)控制度，可以有效防范各種風險。

從單位層面來看，大部分學校只有在財務(wù)部門有一套財務(wù)管理系統(tǒng)，而在教務(wù)系統(tǒng)、科研管理方面沒有一個詳細的、系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度。從業(yè)務(wù)層面來看，中小學校的制度建設(shè)在預(yù)算業(yè)務(wù)方面、資產(chǎn)控制方面、合同控制方面缺乏完整性與系統(tǒng)性，這樣的內(nèi)控制度不易充分發(fā)揮出其應(yīng)有的控制作用。因此在制度制定過程中，一定要充分考慮財務(wù)部門、教務(wù)部門、總務(wù)部門、基建部門、食堂等各部門之間的信息與溝通才能制定出科學的應(yīng)對措施，才能推進中小學內(nèi)部控制建設(shè)工作的順利開展。

值得注意的是：決策層在進行環(huán)境分析和制度建設(shè)之前，必須先分層次進行內(nèi)部控制培訓，強化全員內(nèi)控意識；之后再成立以一把手（校長）為核心的領(lǐng)導(dǎo)組織機構(gòu)和具體工作組織；然后才能進行內(nèi)部控制建設(shè)。穩(wěn)妥起見，對重大經(jīng)濟事項一定要采用校領(lǐng)導(dǎo)班子集體決策和議事決策機制。

（2）執(zhí)行層

執(zhí)行層主要針對流程進行控制和分析。這是保證中小學內(nèi)部控制順利開展的具體措施。流程控制，即首先分析每項業(yè)務(wù)風險點，以此為基礎(chǔ)，依據(jù)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不同的特點，執(zhí)行層按照規(guī)定的操作流程，綜合運用控制措施，對不同的控制內(nèi)容進行有效控制。要求執(zhí)行層熟知每一步的操作流程和步驟，了解每項工作先干什么、后干什么，誰參與，誰配合，誰審批，要和哪些不相容責任部門與責任人打交道，應(yīng)該參照或新建哪些規(guī)范，保存哪些文件資料等。整個過程都離不開信息與溝通，這是實行內(nèi)部控制的基本條件。

1.固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)控制

固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)控制分為采購和驗收控制，使用控制和處置控制。在采購和驗收控制環(huán)節(jié)，當使用部門提出采購申請并獲取批準后，經(jīng)辦人員一定要按照固定資產(chǎn)的購置標準和財務(wù)部門確定的預(yù)算進行購買。在對固定資產(chǎn)進行驗收時，要根據(jù)實際需要成立驗收員小組，采用規(guī)范的的驗收流程確保合格資產(chǎn)流入學校。在資產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)，如果已獲審批，則要正確評估殘值，處置凈收入按現(xiàn)行制度規(guī)定上繳財政。在賬務(wù)處理環(huán)節(jié)，財務(wù)部門要重視預(yù)算、采購、驗收、付款、處理凈收入等過程的記賬、算賬和報賬工作，正確核算固定資產(chǎn)的歷史成本、折舊和處理凈收入，確保學校的固定資產(chǎn)不受損失。

2.預(yù)算業(yè)務(wù)和收支業(yè)務(wù)控制

對于預(yù)算業(yè)務(wù)和收支業(yè)務(wù)控制，學校應(yīng)采取多種措施以實施高效的預(yù)算控制制度，學校首先應(yīng)建立全面的預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、決算和評價等預(yù)算管理機制，加強各部門之間的溝通協(xié)調(diào)與聯(lián)系以提高效率，務(wù)必明確相關(guān)部門在預(yù)算中的職責責任，提高預(yù)算編制的科學合理和有效性。對于學費等收入，應(yīng)當實施歸口管理，按照規(guī)定要上繳財政專戶，對于“收支兩條線”的管理規(guī)定要嚴格執(zhí)行，同時重大支出要實行領(lǐng)導(dǎo)班子成員集體決策。同時，應(yīng)當加強支出審批、審核控制，要明確各項支出事項的開支范圍和開支標準，定期編制支出業(yè)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況分析報告。

3.人力資源控制

對于人力資源控制，無論是省市縣地區(qū)的中小學還是相對偏遠的農(nóng)村地區(qū)的中小學，大部分財務(wù)工作人員都缺乏相應(yīng)的財務(wù)管理知識和技能，而且還存在不相容崗位由一人兼職的情況。因此學校應(yīng)該建立一套科學的崗位培訓機制或繼續(xù)教育機制，對從業(yè)人員進行專業(yè)的業(yè)務(wù)培訓和素質(zhì)道德培養(yǎng)，提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。內(nèi)部控制制度的建設(shè)和有效實施，必然需要學校全體員工和教師的認同、配合、大力支持。領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當加強各部門間的溝通協(xié)調(diào)，使學校全員參與到內(nèi)控的制定中，提高員工對內(nèi)控的認識，完成對學校的內(nèi)部控制管理。

值得注意的是：執(zhí)行層對每一種業(yè)務(wù)控制的方法都需要不相容崗位分離、授權(quán)審批、歸口管理、財產(chǎn)控制、會計控制和單據(jù)控制等措施。這是《規(guī)范》的要求，也是中小學必須運用的控制手段。

（3）監(jiān)督層

相互制約和監(jiān)督是中小學內(nèi)部控制建設(shè)的重要保障，也是制衡性原則的必然要求。監(jiān)督一方面是對流程進行監(jiān)督，起到不斷調(diào)整和優(yōu)化建設(shè)路徑的作用，另一方面還能把監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的問題進行披露，信息的反饋機制可以為學校決策層不斷完善與改進內(nèi)部控制、確保內(nèi)部控制的有效實施提供準確實時的參考，這可以起到優(yōu)化內(nèi)部控制的作用。實施監(jiān)督的部門除了中小學內(nèi)部審計部門外，財政部門、主管部門、外部審計部門都可以對中小學的內(nèi)部控制的決策、執(zhí)行和實施情況進行監(jiān)督。

值得注意的是：中小學必須建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，設(shè)立內(nèi)部監(jiān)督部門，規(guī)定內(nèi)部監(jiān)督的職責權(quán)限、監(jiān)督程序和要求。評價和監(jiān)督難以開展的中小學校，也可以進行外部監(jiān)督。例如：聘請第三方機構(gòu)（注冊會計師事務(wù)所）協(xié)助監(jiān)督，利用專業(yè)的機構(gòu)開展內(nèi)部控制的測試評價。建立家長委員會制度，通過家長的監(jiān)督來規(guī)范教師職工的行為，避免出現(xiàn)內(nèi)部控制監(jiān)督的真空地帶。

五、結(jié)束語

在財務(wù)共享財務(wù)智能的大背景下，財務(wù)機器人逐漸地替代了越來越多的基礎(chǔ)會計工作，高級管控工作成為新的需求，目前企業(yè)內(nèi)部控制的研究已趨向成熟，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制研究還需加強和完善。因此在中國進入內(nèi)控時間的背景下，研究中小學內(nèi)部控制建設(shè)路徑的構(gòu)建一方面是國家法規(guī)政策的推動，更重要的一方面則是中小學自身發(fā)展的內(nèi)在需求，更是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提供的研究機會。

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作者簡介：劉海英（1968年——），女，漢族，山東省沂南縣人，碩士，副教授職稱、碩士生導(dǎo)師。研究方向是財務(wù)管理，所在單位是河北師范大學。