曹沛杰

【摘 要】貨幣資金作為企業(yè)流動性最大的資產(chǎn)，滲透于企業(yè)經(jīng)濟活動的各個環(huán)節(jié)，維持著企業(yè)的日常經(jīng)營。加之貨幣作為主要的流通手段，涉及的業(yè)務(wù)繁多，在企業(yè)監(jiān)管不到位的情況下，更容易被貪污、挪用、盜竊。因此，以核查貨幣資金金額的正確性和所涉及經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性為目的的貨幣資金審計是十分必要的審計環(huán)節(jié)。本文將對我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)存問題進行分析，參照COSO框架總結(jié)出現(xiàn)存的五大問題，為審計人員了解企業(yè)內(nèi)部控制情況以奠定審計工作的基礎(chǔ)提供方向。并針對庫存現(xiàn)金和銀行存款，分別論述其相關(guān)的控制測試、審計中的常見問題以及重要的實質(zhì)性程序。

【關(guān)鍵詞】貨幣資金審計；內(nèi)部控制；控制測試；實質(zhì)性程序

貨幣資金根據(jù)用途的不同通常分為庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。企業(yè)的大部分日常經(jīng)營活動離不開貨幣資金的收付業(yè)務(wù)，涉及業(yè)務(wù)數(shù)量繁多使貨幣資金成為流動性最強的資產(chǎn)，舞弊隱患大，因此，對貨幣資金進行審計很有必要。注冊會計師通過貨幣資金審計可以為企業(yè)改善內(nèi)控制度提出指導(dǎo)意見，促使被審計單位不斷完備其內(nèi)部監(jiān)管機制，從而有效減少舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，防患于未然。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)存問題分析

（一）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不理想

從整體上看，我國企業(yè)基本上都制定了相關(guān)的內(nèi)控制度，但是許多只是延用了大致的框架，不夠詳細和完善。而且大部分制度都沒有實現(xiàn)事前預(yù)防和事中控制，只注重對事后結(jié)果的處理方法，在實際應(yīng)用中存在很大的弊端和隱患。這就很容易造成企業(yè)的內(nèi)控制度只是徒有其表，無法真正發(fā)揮其效力。此外，部分中小企業(yè)財務(wù)人員職業(yè)和道德素質(zhì)不高，加上管理者不重視，重要的崗位任人唯親，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理混亂，貪污舞弊的隱患極大。

（二）沒有結(jié)合實際經(jīng)營狀況進行風(fēng)險評估

我國大部分企業(yè)風(fēng)險意識普遍淡薄，沒有結(jié)合市場走向和自身的實際情況對風(fēng)險進行評估。絕大多數(shù)企業(yè)沒有專門的風(fēng)險評估機構(gòu)或?qū)I(yè)的風(fēng)險評估人員，常會由于缺乏風(fēng)險評估，不能有效認識到自身存在的風(fēng)險，采取相應(yīng)的防范措施，嚴(yán)重的還會導(dǎo)致決策失誤，造成巨大損失。

上市公司獐子島在近年來內(nèi)多次發(fā)生大量蝦夷扇貝死亡事件就是企業(yè)風(fēng)險意識薄弱、內(nèi)控不到位的典型表現(xiàn)，作為一家大型綜合性海洋食品企業(yè)，獐子島沒有對其養(yǎng)殖產(chǎn)品的海域進行風(fēng)險評估，及時采取防范措施，導(dǎo)致因天氣和水域環(huán)境惡化使大量海鮮死亡，前后總計造成約14億元的巨額虧損。

（三）控制活動不健全

我國企業(yè)控制活動不健全主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，不相容職務(wù)和崗位沒有分離。有些企業(yè)為了節(jié)約人力成本，把多個職務(wù)交由一人負責(zé)，最常見的就是在小企業(yè)中會計出納是同一人，這樣極易使員工利用職務(wù)之便舞弊。第二，授權(quán)審批制度不嚴(yán)格。大多數(shù)企業(yè)都存在高管權(quán)力過大的現(xiàn)象，一旦主管簽字同意，其他人員就不敢質(zhì)疑反對，導(dǎo)致后續(xù)的審批流程形同虛設(shè)，無法及時發(fā)現(xiàn)和阻止違規(guī)行為。

有關(guān)機構(gòu)在對上文提到的獐子島集團進行調(diào)查時發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部治理十分混亂，負責(zé)扇貝采購與記錄的工作人員職權(quán)并未有效分離，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)購買了劣質(zhì)魚苗的事實；加之員工偷盜成風(fēng)，造成了不可估量的損失。此外，盡管公司雖使用了先進的系統(tǒng)對養(yǎng)殖情況進行持續(xù)監(jiān)測，但缺乏對數(shù)據(jù)的分析和對比導(dǎo)致獐子島未能及時發(fā)現(xiàn)問題，以致于在環(huán)境惡化時無力應(yīng)對。

（四）內(nèi)部溝通不暢，管理信息化落后

部分企業(yè)內(nèi)部溝通職責(zé)不明確、不完善，部門和員工之間信息溝通不暢導(dǎo)致傳遞信息出現(xiàn)錯漏。此外，隨著現(xiàn)代化發(fā)展的腳步越來越快，僅依靠人工進行管理和協(xié)調(diào)已經(jīng)無法應(yīng)付與日俱增的業(yè)務(wù)量和信息量，許多企業(yè)卻忽視了這一點，導(dǎo)致在管理方面的計算機技術(shù)應(yīng)用率低，各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的管理信息系統(tǒng)水平落后，內(nèi)部控制處理效率低下且收效甚微。

（五）缺乏有效的監(jiān)督機制

雖然目前我國已經(jīng)形成了包括社會、財政部門和會計師事務(wù)所在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但是相關(guān)的整治手段和處罰規(guī)則還未出臺，再加上僅依靠外部力量并不能對每個企業(yè)都監(jiān)管到位，所以在一定程度上只能依賴于企業(yè)自身的重視和自覺。許多企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督機制薄弱，存在的漏洞較多，加之內(nèi)部審計職能低下，不能及時發(fā)現(xiàn)和遏制違法違紀(jì)現(xiàn)象，導(dǎo)致收受賄賂、侵吞公款等現(xiàn)象層出不窮。

二、庫存現(xiàn)金審計

（一）控制測試

審計人員在對其進行審計前，要通過控制測試重點了解庫存現(xiàn)金保管是否安全、用于結(jié)算時是否符合規(guī)定且在限額內(nèi)等情況。例如，觀察被審計單位日常存放現(xiàn)金地方是否安全；通過詢問和觀察了解現(xiàn)金保管和出納、會計人員的分工是否明確分離；抽取部分現(xiàn)金付款憑證，查看其簽章是否完整、審批是否合格，核對相應(yīng)業(yè)務(wù)是否正確記錄在庫存現(xiàn)金日記賬上，并查看附帶的原始憑證是否真實；抽取部分現(xiàn)金收款憑證，核對日記賬和原始憑證以確定其是否以正確金額及時入賬。

（二）常見問題

庫存現(xiàn)金審計中常見問題主要有貪污、挪用和坐支現(xiàn)金等。主要表現(xiàn)為三方面：第一，貪污現(xiàn)金，出納或會計人員收到現(xiàn)金后不入賬，不按規(guī)定開具票據(jù)或直接撕毀原始憑證；私自篡改原始憑證上的金額制造差額，隱瞞收入或虛增支出；采用假復(fù)寫的方式變造票據(jù)進行虛假報銷，或是假冒領(lǐng)導(dǎo)簽章越權(quán)報銷等。第二，挪用現(xiàn)金，私自出借企業(yè)現(xiàn)金且不按規(guī)定開具票據(jù)，而是以白條抵庫；收回應(yīng)收賬款后延遲入賬，期間挪用現(xiàn)金。第三，坐支現(xiàn)金，收回現(xiàn)金后不及時存入銀行并入賬，未經(jīng)批準(zhǔn)，直接用收到的現(xiàn)金去支付其他款項。

（三）實質(zhì)性程序

1.對被審計單位進行庫存現(xiàn)金的突擊盤點

為了避免被審計單位掩蓋舞弊行為，審計人員應(yīng)在不通知被審計單位的情況下進行突擊盤點。如果現(xiàn)金的存放地點有多處，審計人員應(yīng)分為相應(yīng)的小組進行監(jiān)盤，避免被審計單位利用時間差拆東墻補西墻，保證各處的盤點同時進行。審計人員在監(jiān)盤時應(yīng)特別注意被審計單位保險柜中存放有以個人名義開辦的銀行卡、存折，或是其他不動產(chǎn)證明等，要進一步追查、核實被審計單位是否隱瞞了賬外財產(chǎn)或是私設(shè)小金庫。

2.抽查部分現(xiàn)金收支憑證，特別注意大額的經(jīng)濟業(yè)務(wù)

異常的現(xiàn)金收支極有可能是取得非法收入和挪用現(xiàn)金的表現(xiàn)，為了查明其用途，審計人員應(yīng)抽取部分憑證，檢查其所附的原始憑證是否齊全，金額是否正確以及在賬簿上是否正確記錄。涉及大額現(xiàn)金支出的業(yè)務(wù)，應(yīng)查看是否有相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的授權(quán)簽章、審批流程是否完整，收款人是否為客戶，如果收款人為個人，應(yīng)注意查明其用途。此外，庫存現(xiàn)金的審計不能只停留在數(shù)額的核對上，還要核實有關(guān)的原始憑證以確認經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性。

三、銀行存款審計

（一）控制測試

常用的銀行存款控制測試方法有：第一，檢查各個月份的銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否正確編制，并抽取一定期間的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，重點關(guān)注錯記金額和未達賬項的調(diào)整，追查相關(guān)的銀行對賬單、日記賬和總賬，并核對其日期和金額。第二，抽取部分銀行存款的付款和收款憑證，檢查其原始憑證和賬簿記錄的日期、金額是否正確，同時核實往來客戶信息，必要時要查看相關(guān)合同確認業(yè)務(wù)的真實性。第三，獲取被審計單位的《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，向財務(wù)人員詢問了解賬戶用途。

（二）常見問題

銀行存款審計常見問題有如下五點： 第一，違反規(guī)定出租或出借銀行賬戶，非法套現(xiàn)以收取“好處費”；第二，提前確認收入以虛增營業(yè)收入和利潤；第三，報銷大于實際支出金額的發(fā)票或是將已報銷的發(fā)票再次報銷，貪污銀行存款；第四，收受的實際金額大于賬面的應(yīng)收金額；第五，私自涂改轉(zhuǎn)賬支票、銀行對賬單和銀行存款日記賬上的金額和信息。

（三）實質(zhì)性程序

1.函證銀行存款期末余額

為了查明被審計單位銀行賬戶的開設(shè)情況和各項存款數(shù)額，審計人員應(yīng)向被審計單位財務(wù)報表該年度內(nèi)的所有開戶行發(fā)詢證函。且詢證函必須由審計人員親自送達銀行并收回或通過郵寄的方式以確保其真實性。對于該年度內(nèi)新開立的賬戶或注銷的賬戶，審計人員應(yīng)進一步詢問了解其用途，降低審計風(fēng)險。

從近年來證監(jiān)會發(fā)布的文件來看，絕大部分被處罰的事務(wù)所和注冊會計師都是因為未能在函證過程中進行有效控制，甚至沒有函證。例如：中磊會計師事務(wù)所在審計萬福生科的IPO財務(wù)報表過程中，沒有對萬福生科2008年末、2009年末的銀行存款進行函證，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)萬福生科虛構(gòu)銀行賬戶進行約3億元巨額虛假交易的事實。直到2012年湖南證監(jiān)局對萬福生科進行上市后的例行檢查，才揭發(fā)了其嚴(yán)重的經(jīng)濟犯罪行為，包括利用農(nóng)戶身份開辦多張銀行卡，并且偽造銀行回單，虛構(gòu)收入9億多元等。中磊所因未盡到審計職責(zé)，被撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，相關(guān)注冊會計師也被終身禁入證券市場，可以算得上是財務(wù)造假案處罰力度最重的一次。

2.抽查部分特別是涉及大額銀行存款收支的經(jīng)濟業(yè)務(wù)

在實務(wù)中，被審計單位還可能為了填補資金缺口，進行資金的體外循環(huán)，上文中提到的萬福生科就是典型的案例，萬福生科董事長龔永福將個人融資的錢打入公司作為貨款，后通過公司控制的個人賬戶完成支付貨款及收回銷售款等一系列循環(huán)，在2011年虛構(gòu)了6000萬元的利潤。可見，對于涉及金額較大、收支頻繁的賬戶，除了要嚴(yán)格檢查有關(guān)的銀行對賬單和資金流水單，也要注意核實客戶身份看是否具備交易條件，收款人是否為有經(jīng)營業(yè)務(wù)往來的客戶，如果收款人為個人，應(yīng)注意查明其用途，防止資金被盜用。

3.進行銀行存款收支的截止性測試

企業(yè)出于粉飾財務(wù)報表或逃避稅收的目的，可能會跨期確認收入。審計人員應(yīng)檢查結(jié)賬截止日前后一段時間內(nèi)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，查看其憑證以確認相關(guān)收入的確認是否符合規(guī)定。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位有跨期確認的行為，審計人員應(yīng)責(zé)令其盡快更正相應(yīng)的賬務(wù)處理。

四、其他貨幣資金審計

不同于庫存現(xiàn)金和銀行存款，其他貨幣資金一般存放在銀行或其他信貸機構(gòu)，并不由企業(yè)直接保管，且數(shù)額較大，因此對其他貨幣資金進行審計也很重要。其他貨幣資金審計中常見的問題主要有：第一，非法開設(shè)賬戶；第二，虛列其他貨幣資金；第三，不按規(guī)定用途使用其他貨幣資金；第四，剩余或因其他原因需退回的專戶存款結(jié)轉(zhuǎn)處理不及時等。 企業(yè)對其他貨幣資金的控制主要體現(xiàn)在決定其用途上，因此各種決策文件和開戶合同就成了其他貨幣資金審計中的重要資料，審計人員要認真查看這些文件以明確資金的去向，并核實其真實性。此外，對存放有其他貨幣資金的銀行和信貸機構(gòu)也要發(fā)詢證函以核實金額。與庫存現(xiàn)金和銀行存款的審計類似，其他貨幣資金的審計也需要對憑證進行抽查，此處不再重復(fù)論述。

五、結(jié)論

綜上所述，當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制還不完善，注冊會計師應(yīng)在充分了解被審計單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上對貨幣資金進行審計，實行必要的控制測試和實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)錯弊現(xiàn)象并為企業(yè)改善內(nèi)控制度提出指導(dǎo)意見。

【參考文獻】

[1]王金龍.貨幣資金審計風(fēng)險關(guān)鍵控制點分析[J].財會通訊，2013，07：79-81.

[2]鄧喆，韓躍.貨幣資金審計中的常見問題及對策[J].中國管理信息化， 2015，13：10-12.

[3]賁宇婷.企業(yè)貨幣資金管理內(nèi)部控制研究[J].經(jīng)營管理者， 2016，31：142.

[4]朱林，彭孟龍.淺析貨幣資金審計的關(guān)鍵控制點[J].科學(xué)與財富，2016，26：22.

[5]焦鳳儀.貨幣資金審計及其風(fēng)險點查找[J].經(jīng)貿(mào)實踐，2016，03：78-79.