聶立昕 裴瀟

[摘 要]自然資源資產(chǎn)離任審計是一個全新的審計模式、審計領(lǐng)域，許多學(xué)者對此展開了研究。本文在梳理前人研究成果的基礎(chǔ)上，對自然資源資產(chǎn)離任審計的概念界定和構(gòu)成要素進(jìn)行了歸納，并對當(dāng)前學(xué)術(shù)界在該領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀作出了述評，指出了不足之處和未來研究方向，以期為相關(guān)研究提供參考。

[關(guān)鍵詞]自然資源;資產(chǎn);離任審計

[中圖分類號]F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

自黨的十八屆三中全會首次提出對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計的要求以來，廣泛引起了理論界和實務(wù)界的積極探索。2015年11月出臺了《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，標(biāo)志該項工作正式展開; 2017年11月中辦和國辦在試點的基礎(chǔ)上，聯(lián)合印發(fā)的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》，對此項工作提出了具體要求，并明確從2018年起，該項工作由試點階段進(jìn)入到全面推開階段。十九大報告中也強(qiáng)調(diào)要“統(tǒng)籌山水林田湖草系統(tǒng)治理，實行最嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境保護(hù)制度”?？梢?，作為環(huán)境保護(hù)的一種管理手段，自然資源資產(chǎn)離任審計逐漸受到重視并不斷完善。

1 自然資源資產(chǎn)離任審計概念界定

1.1 自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)涵

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計作為一項具有中國特色的自然資源資產(chǎn)管理的制度創(chuàng)新和政策創(chuàng)新，是我國推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的重要舉措。根據(jù)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》，其內(nèi)涵是審計機(jī)關(guān)對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在地區(qū)或者主管業(yè)務(wù)領(lǐng)域的自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況進(jìn)行審計，并根據(jù)審計結(jié)果，對此期間造成其變化的原因進(jìn)行分析，客觀評價被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境保護(hù)責(zé)任的情況。

1.2 自然資源資產(chǎn)離任審計與資源環(huán)境審計的關(guān)系

2008年審計署明確將資源環(huán)境審計列為六大審計類型之一，隨后于2009年9月出臺了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計工作的意見》，其中強(qiáng)調(diào)“關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)人履行資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)職責(zé)”;林宗華（2014）指出，相比資源環(huán)境審計，自然資源資產(chǎn)離任審計不管在關(guān)注領(lǐng)域的范圍上，還是在發(fā)揮作用的程度上都更加寬泛?？梢?，自然資源資產(chǎn)離任審計屬于資源環(huán)境審計的重要范疇，是一種特殊的資源環(huán)境審計。

1.3 自然資源資產(chǎn)離任審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的關(guān)系

耿建新（2002）認(rèn)為環(huán)境保護(hù)審計是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要組成部分;2010年我國明確提出要關(guān)注“與領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任有關(guān)的管理、決策等活動的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益”，隨后于2014年審計署等中央七部門聯(lián)合印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定實施細(xì)則》，把“自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用”作為地方各級黨委、政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的主要內(nèi)容之一?？梢姡_展自然資源資產(chǎn)離任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的一種拓展與延伸。

2 自然資源資產(chǎn)離任審計要素

2.1 自然資源資產(chǎn)審計目標(biāo)

學(xué)者們對審計目標(biāo)有不同的看法：一是“責(zé)任觀”，蔡春（2014）認(rèn)為是有助于強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部對生態(tài)文明建設(shè)的責(zé)任，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，推動實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展;二是“國家治理觀”，李勝（2016）通過構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計現(xiàn)代化結(jié)構(gòu)模型，以促進(jìn)國家生態(tài)治理體系和治理能力現(xiàn)代化;三是“資源管理觀”，陳獻(xiàn)東（2014）認(rèn)為審計目標(biāo)是加強(qiáng)和改進(jìn)自然資源資產(chǎn)的利用和管理;四是“產(chǎn)權(quán)保護(hù)觀”，陳波（2015）認(rèn)為是為了促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部盡職履行受托責(zé)任，進(jìn)而保護(hù)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主體的合法權(quán)益。

2.2 自然資源資產(chǎn)審計主體

對于審計主體，主要存在三種觀點：一是認(rèn)為審計主體只能是國家審計機(jī)關(guān)。錢水祥（2016）從自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)出發(fā)，劉明輝等 （2016）從國家法律的相關(guān)規(guī)定和委托人的授權(quán)角度出發(fā)，均認(rèn)為審計主體只能是國家審計機(jī)關(guān)。二是認(rèn)為審計主體是多元的。陳獻(xiàn)東（2014）認(rèn)為審計主體除了包括審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，還應(yīng)有中介機(jī)構(gòu)的大力支持和社會公眾的積極參與。三是認(rèn)為審計主體是一員為主，多元參與。蔡春（2014）指出自然資源資產(chǎn)保護(hù)的責(zé)任不僅僅是政府的責(zé)任，還是其他社會組織的責(zé)任，但國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)處于主導(dǎo)地位。

2.3 自然資源資產(chǎn)審計對象

對于審計對象，主要存在兩類觀點：一種觀點認(rèn)為是對“人”的審計，其中分為單一審計對象論和多元審計對象論。安徽省審計廳課題組（2014）等從我國的政治制度、行政體制、責(zé)任政府建立和審計實踐四個方面驗證了審計對象只能是地方黨政領(lǐng)導(dǎo)的單一審計對象論，而黃溶冰（2016）、郭旭（2017）認(rèn)為審計對象除了有地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，還應(yīng)有承擔(dān)自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任的相關(guān)單位主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員。另一種觀點是對“物”的審計。錢水祥（2016）認(rèn)為審計對象是領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所轄地區(qū)擁有或占有的自然資源。

2.4 自然資源資產(chǎn)審計內(nèi)容

學(xué)者們從不同角度對審計內(nèi)容進(jìn)行了研究：陳波等（2014）從自然資源審計業(yè)務(wù)類型的角度，將自然資源審計分為自然資源財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計;錢水祥（2016）考慮將自然資源資產(chǎn)法規(guī)政策執(zhí)行情況、自然資源資產(chǎn)重大決策事項、自然資源資產(chǎn)管理情況、自然資源資金管理情況和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計;陳獻(xiàn)東等（2014）將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和資源環(huán)境審計結(jié)合，對自然資源資產(chǎn)的使用情況、管理情況和監(jiān)管情況進(jìn)行審計。

2.5 自然資源資產(chǎn)審計方法

學(xué)者們對開展離任審計的方法主要分為兩類：一是傳統(tǒng)審計方法，包括審閱記錄、觀察、詢問、檢查有形資產(chǎn)等;二是現(xiàn)代審計方法，如利用衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)等，孟志華等（2018）通過運(yùn)用3S技術(shù)從數(shù)據(jù)管理、查詢與統(tǒng)計、空間分析以及結(jié)果表達(dá)等多方面來探討政府績效審計。