柯妍

摘要：本文基于管理會(huì)計(jì)角度對(duì)公立醫(yī)院的預(yù)算管理及成本管理兩大主要財(cái)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行研究，指出現(xiàn)階段公立醫(yī)院在預(yù)算編制執(zhí)行所存在的問(wèn)題以及通過(guò)成本分析對(duì)醫(yī)院資源進(jìn)行更加合理的分配。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì);成本績(jī)效分析;預(yù)算績(jī)效管理

中圖分類(lèi)號(hào)：R197.32 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：100l-828x（2019）015-0252-Ol

一、管理會(huì)計(jì)角度下的公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、國(guó)際化的深入，企業(yè)財(cái)務(wù)管理的內(nèi)涵和外延不斷擴(kuò)大，更多的財(cái)務(wù)人員特別是財(cái)務(wù)高管的職能已經(jīng)發(fā)生根本性轉(zhuǎn)型，由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)處理轉(zhuǎn)向管理。管理會(huì)計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，因?yàn)樗芮袑?shí)地為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。它完整的知識(shí)體系包括戰(zhàn)略、預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效管理、決策分析、成本管理為企業(yè)財(cái)務(wù)高管的實(shí)際工作提供支持，提高財(cái)務(wù)精英“戰(zhàn)略層面”的能力。而同時(shí)，正是管理會(huì)計(jì)提高了戰(zhàn)略到?jīng)Q策、從成本到風(fēng)險(xiǎn)管理、再到績(jī)效評(píng)價(jià)的一整套符合現(xiàn)代企業(yè)管理要求的方法和工具，所以將其視為企業(yè)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)的方法論和突破口也同樣順理成章。

公立醫(yī)院中的管理會(huì)計(jì)通俗地說(shuō)就是研究“過(guò)去的錢(qián)花在哪，花得是否有效益;未來(lái)的錢(qián)要怎么花，花得是否值得”。即醫(yī)院已經(jīng)購(gòu)入的設(shè)備和開(kāi)展的項(xiàng)目是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)運(yùn)營(yíng);對(duì)于未來(lái)將要實(shí)施的項(xiàng)目進(jìn)行分析，是否應(yīng)當(dāng)投入資金進(jìn)行運(yùn)營(yíng)。

二、管理會(huì)計(jì)角度下的公立醫(yī)院成本績(jī)效分析

目前，大多數(shù)公立醫(yī)院對(duì)于成本績(jī)效分析基本處于缺失階段，很多醫(yī)院并沒(méi)有對(duì)現(xiàn)階段院內(nèi)的醫(yī)療項(xiàng)目進(jìn)行分析，特別是在醫(yī)療資源分配不均勻和提倡醫(yī)療資源下沉的今天。公立醫(yī)院特別是三甲的公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將有限的醫(yī)療資源投入到高精尖的醫(yī)療項(xiàng)目之中，合理分配醫(yī)療收入的同時(shí)，給醫(yī)院帶來(lái)更大的收益。

通俗地說(shuō)如果將醫(yī)院視為一個(gè)工廠，那么病人就可以視為原材料，得到治療的病人視為產(chǎn)成品，醫(yī)院投入的藥品和衛(wèi)生材料視為材料，醫(yī)生的工作時(shí)間視為工時(shí)，投入的與治療直接相關(guān)的費(fèi)用為制造費(fèi)用。公立醫(yī)院成本績(jī)效分析則可以引入企業(yè)的本量利分析，將每個(gè)科室或總的醫(yī)療單位分別進(jìn)行計(jì)算和分析，就可以分析出每個(gè)醫(yī)療單位或者整個(gè)醫(yī)院的盈利狀況，從而得出該醫(yī)療單位是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)存在的結(jié)論。例如，本量利分析的公式為（單位產(chǎn)品銷(xiāo)售收入-單位產(chǎn)品變動(dòng)成本）*銷(xiāo)售量-固定成本=目標(biāo)利潤(rùn)，那么我們就要找出每個(gè)科室的病人治療加權(quán)收入以及病人的加權(quán)變動(dòng)成本，以及科室病人的數(shù)量、每個(gè)科室分?jǐn)偟降墓潭ǔ杀?。其中，病人的加?quán)變動(dòng)成本是指隨著病人數(shù)量變化而變化的成本，固定成本指的是累計(jì)折舊、水電氣等即使醫(yī)院不經(jīng)營(yíng)也仍舊發(fā)生的費(fèi)用。這樣通過(guò)計(jì)算，如果目標(biāo)利潤(rùn)大于零，那么該醫(yī)療單位或者科室就應(yīng)當(dāng)繼續(xù)存在;如果目標(biāo)利潤(rùn)小于零，那么該醫(yī)療單位或科室就應(yīng)當(dāng)考慮撤銷(xiāo)或者合并到其他科室之中;如果目標(biāo)利潤(rùn)等于零，則要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行進(jìn)一步的考慮，例如該科室是國(guó)家地方財(cái)政扶持項(xiàng)目或者在當(dāng)?shù)鼐哂休^大的影響力，那么該科室應(yīng)當(dāng)存續(xù)。假設(shè)某個(gè)科室病人醫(yī)療收入的加權(quán)平均數(shù)為6000元，每個(gè)病人產(chǎn)生的科室變動(dòng)成本的加權(quán)平均數(shù)為3000元，每個(gè)月平均住院病人大概200人，每個(gè)月分?jǐn)偟皆摽剖业墓潭ㄙM(fèi)用為100000元，那么該科室每個(gè)月的目標(biāo)利潤(rùn)就是（6000-3000）*200-100000=500000元，全年的目標(biāo)利潤(rùn)為500000*12=6000000元。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)核算公式為收入-成本-費(fèi)用=利潤(rùn)，如果利潤(rùn)大于等于零，證明該會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是盈利的;如果利潤(rùn)小于零，那么該會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是虧損的。但在管理會(huì)計(jì)的角度之下，將成本分為了固定成本和變動(dòng)成本，真正的利潤(rùn)是收入一變動(dòng)成本一相關(guān)費(fèi)用，因?yàn)橹挥凶儎?dòng)成本是隨著業(yè)務(wù)量的增加而變動(dòng)，如藥品和衛(wèi)生材料的使用產(chǎn)生的成本是隨著病人數(shù)量的增加而增加的，固定成本是不會(huì)隨著業(yè)務(wù)量的增加而變動(dòng)的，如人員的工資，設(shè)備的折舊等等，即使一個(gè)病人都沒(méi)有，這些費(fèi)用仍舊會(huì)發(fā)生，同樣不相關(guān)的費(fèi)用也與該項(xiàng)目的決策是無(wú)關(guān)的。例如，醫(yī)院某個(gè)科室的年收入是2000萬(wàn)元，成本是2500萬(wàn)元，其中變動(dòng)成本是1800萬(wàn)，固定成本是700萬(wàn)，總的費(fèi)用是300萬(wàn)，其中與該科室相關(guān)的費(fèi)用是100萬(wàn)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算得出的科室利潤(rùn)為2000-2500-300=-800，那么該科室無(wú)論是在考評(píng)還是績(jī)效上都受到了影響，甚至可能將該科室取消，但實(shí)際上站在管理會(huì)計(jì)的角度，該科室真正的利潤(rùn)是2000-1800-100=100，不僅沒(méi)有虧損，實(shí)際上還有100萬(wàn)元的盈利，如果醫(yī)院關(guān)閉了該科室，實(shí)際上的虧損是0-700-200=-900，比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算還多出了100萬(wàn)元的虧損。

三、管理會(huì)計(jì)角度下的公立醫(yī)院預(yù)算績(jī)效管理

公立醫(yī)院預(yù)算目前存在的問(wèn)題主要是缺乏預(yù)見(jiàn)性，這是由多方面的原因造成的。首先，公立醫(yī)院的預(yù)算編制往往只是由財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)，很多科室接到預(yù)算編制的任務(wù)時(shí)都將任務(wù)分配給某一個(gè)科員，缺乏全局觀念;其次，并不是所有的編制人員都有一定的財(cái)務(wù)知識(shí)，所以有些預(yù)算是為了預(yù)算而做預(yù)算，缺乏實(shí)用性。所以醫(yī)院在決策預(yù)算項(xiàng)目是否通過(guò)時(shí)，不能僅僅依靠金額作為判斷，不能因?yàn)榻痤~小就通過(guò)，不能因?yàn)榻痤~大就拒絕。一個(gè)資本項(xiàng)目預(yù)算是否應(yīng)當(dāng)立項(xiàng)的依據(jù)最基本的就是考慮時(shí)間價(jià)值下的現(xiàn)金流問(wèn)題。例如，一個(gè)資本項(xiàng)目初始投資是1000萬(wàn)，預(yù)計(jì)的項(xiàng)目折舊為20年，那么我們就要考慮在20年之內(nèi)該項(xiàng)目是否能為醫(yī)院帶回1000萬(wàn)的收益。以往的會(huì)計(jì)核算往往停留在最基礎(chǔ)的層面上，即1000/20=50，每年如果獲得50萬(wàn)的收入，那么該項(xiàng)目就可以實(shí)施，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算既沒(méi)有考慮到相關(guān)的費(fèi)用，也沒(méi)有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。項(xiàng)目投資決策中每年的年金應(yīng)當(dāng)考慮的是凈現(xiàn)金流，項(xiàng)目每年獲得的收益減去發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用及支出得出的就是凈現(xiàn)金流A，利用年金現(xiàn)值系數(shù)公式A*（P/A，i，n）-F得出的結(jié)果如果大于零，那么該項(xiàng)目的凈現(xiàn)值就是正的，該預(yù)算項(xiàng)目就可以通過(guò)，反之如果結(jié)果小于零，那么該預(yù)算就是虧本的。實(shí)際操作中，我們通?？紤]在凈現(xiàn)值等于零，已知每年的凈現(xiàn)金和年數(shù)的情況下求出資本利率i，然后將i與市場(chǎng)上其他資本項(xiàng)目的利率進(jìn)行比較，研究單純財(cái)務(wù)角度的預(yù)算是否可行。例如，一項(xiàng)預(yù)算計(jì)劃的初始投資是2000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)的折舊年限為20年，如果通過(guò)該項(xiàng)預(yù)算，每年給醫(yī)院帶來(lái)的醫(yī)療收入為100萬(wàn)元，每年為該項(xiàng)預(yù)算所付出的維修成本為33萬(wàn)元，那么每年的凈現(xiàn)金流為67萬(wàn)元，利用年金現(xiàn)值系數(shù)表我們可以得出20年的利率i最接近的是4%，這時(shí)如果有高于4%的投資項(xiàng)目，我們應(yīng)當(dāng)選擇更高利率的投項(xiàng)目，如果市場(chǎng)上的投資項(xiàng)目利率都低于4%，那么概預(yù)算應(yīng)當(dāng)通過(guò)。

四、結(jié)語(yǔ)

在智能化技術(shù)高速發(fā)展的今天，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算工作思考主觀片面，缺乏系統(tǒng)性、不能全視角看問(wèn)題，會(huì)計(jì)人員也將被財(cái)務(wù)計(jì)算人所取代，財(cái)務(wù)人員只有轉(zhuǎn)向管理角度才能更好地為高層決策提供基礎(chǔ)。