彭江

摘要：作業(yè)成本法改變了企業(yè)長期以來將“產(chǎn)量-成本”間的依存關(guān)系，促使企業(yè)將成本核算中心逐步轉(zhuǎn)向完整的作業(yè)鏈條，同時在此前提下構(gòu)建基于作業(yè)成本的本量利分析計算模型。與傳統(tǒng)的成本決策方法相比，作業(yè)成本法更具科學(xué)性、實用性，并能夠為企業(yè)產(chǎn)品作業(yè)一體化運行提供高效服務(wù)。本文作者結(jié)合自身所學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)知識以及高級會計師專業(yè)實務(wù)知識運用到所屬企業(yè)經(jīng)營決策中，通過作業(yè)成本法下本量利分析對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響研究，為決策者提供科學(xué)、合理、客觀、可靠的依據(jù)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 本量利分析 決策

傳統(tǒng)管理會計根據(jù)相關(guān)范圍內(nèi)“產(chǎn)量-成本”間的依存關(guān)系，將成本劃分為變動成本和固定成本兩種基本形態(tài)（混合成本最終要分解到變動成本和固定成本之中）。而作業(yè)成本法是將短期變動成本和長期變動成本都合并為變動成本范疇，只不過前者與產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)，后者與產(chǎn)品消耗的作業(yè)量相關(guān)。因此，企業(yè)在核算產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)時，不僅要考慮短期變動成本對產(chǎn)品銷量、利潤的影響，還應(yīng)考慮長期變動成本對產(chǎn)銷量、利潤的影響因素。

一、作業(yè)成本法與本量利分析的基本概念及聯(lián)系

（一）作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本法，是以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的一種管理方法。

（二）本量利分析的基本概念

本量利分析（英文表示：Cost--Volume--Profit Analysis）是成本、業(yè)務(wù)量和利潤三者依存關(guān)系分析的簡稱，其公式表示為：固定成本+利潤=（單價—變動成本）×銷量，它是指在成本習(xí)性分析的基礎(chǔ)上，運用數(shù)學(xué)模型和圖式，對成本、利潤、業(yè)務(wù)量和單價等因素之間的依存關(guān)系進(jìn)行具體分析，研究其變動的規(guī)律性，以便為企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營決策和目標(biāo)控制提供有效信息的一種方法。

（三）作業(yè)成本法與本量利分析兩者之間的聯(lián)系

傳統(tǒng)管理會計將成本劃分為變動成本和固定成本兩種基本形態(tài)，這種兩分法的本質(zhì)，在于反映產(chǎn)品與作業(yè)成本在相關(guān)范圍內(nèi)的相關(guān)關(guān)系，但并沒有反映產(chǎn)品與所耗資源之間的關(guān)系。作業(yè)成本法將傳統(tǒng)管理會計意義上的變動成本劃分為長期變動成本和短期變動成本，這種成本形態(tài)劃分的改變將導(dǎo)致本量利決策的變化，在評價產(chǎn)品生產(chǎn)投入情況及不同產(chǎn)品的盈利能力方面也發(fā)生改變，這就需要用本量利分析方法進(jìn)行重新測算。

二、作業(yè)成本法下本量利分析對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策的影響研究

（一）案例分析——作業(yè)成本法下本量利分析對產(chǎn)品生產(chǎn)的決策影響

光明公司是一家從事建筑工具生產(chǎn)制造的企業(yè)。通過市場調(diào)查，發(fā)現(xiàn)一種新型鋼筯預(yù)制件的實用性、價格等方面都被市場所接受。光明公司決定上一條的生產(chǎn)線生產(chǎn)該產(chǎn)品。已知，鋼筯預(yù)制件的市場售價為680元/件，而變動成本為 280 元/件。公司相關(guān)部門預(yù)測，如果鋼筯預(yù)制件投產(chǎn)，產(chǎn)量約為3300件，將使公司每年新增加的固定成本580000 元，且公司決策層要求鋼筯預(yù)制件預(yù)期新增營業(yè)利潤至少達(dá)到460000 元。

通過本量利分析模型分析，假定公司產(chǎn)量等于銷量，則達(dá)到光明公司營業(yè)利潤預(yù)期目標(biāo)的產(chǎn)量Q=（580000+460000）/（680-280）=2600（件）

已知，鋼筯預(yù)制件的預(yù)計產(chǎn)量是3300件。這就表明，在設(shè)備滿負(fù)荷生產(chǎn)下，公司的營業(yè)利潤不僅能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，而且還要高出很多，營業(yè)利潤總額為3300×（680-280）-580000=740000（元）

據(jù)生產(chǎn)部門經(jīng)理反映：若公司將鋼筯預(yù)制件按批次來調(diào)配生產(chǎn)，只能按小批量進(jìn)行生產(chǎn)，每批次只能生產(chǎn)33件。若公司生產(chǎn)3300件的產(chǎn)能下需要分100批次。同時，經(jīng)過分析作業(yè)動因發(fā)現(xiàn)，在所有新增加的580000元固定成本中，將近200000元的固定成本可追溯到變動成本的批次相關(guān)的作業(yè)中去，如機(jī)器準(zhǔn)備和檢修作業(yè)等。在這種情況下，該鋼筯預(yù)制件的本量利分析就要重新測算：

（1）鋼筯預(yù)制件的單位變動成本保持不變，即350元/件。

（2）鋼筯預(yù)制件與每批次相關(guān)的長期變動成本200000/100=2000（元/批），在這種情況下，每個鋼筯預(yù)制件產(chǎn)品所分?jǐn)偟拈L期變動成本為 2000/33=60.6（元）

（3）鋼筯預(yù)制件總的固定成本減少=380000 元（即580000-200000）

根據(jù)上述可測算，新產(chǎn)品線本量利模型下的保利產(chǎn)量即為：

產(chǎn)量Q=（380000+460000）÷（680-280-60.6）=2475（件）

在作業(yè)成本下，通過本量利決策模型下，企業(yè)每年預(yù)計的生產(chǎn)批次為：2475÷33=75（批），且批量成本實際發(fā)生額為75×2000=150000（元），它允許光明公司降低其總批次成本。

假定鋼筯預(yù)制件只能按更小的批量來生產(chǎn)（每批次只能生產(chǎn)20件），此時每件鋼筯預(yù)制件的批次成本即為2000÷20=100（元）。則其本量利模型的保利產(chǎn)銷售量將改變?yōu)椋?/p>

產(chǎn)銷量Q=（380000+460000）÷（680-280-100）=2800 （件）

企業(yè)每年預(yù)計的生產(chǎn)批次為：2800÷20=140（批）其批量成本實際發(fā)生額：140×2000=280000（元）

結(jié)論：

一是假定鋼筯預(yù)制件每批產(chǎn)量不變，以作業(yè)成本為基礎(chǔ)所確定的保利產(chǎn)量決策結(jié)果將低于傳統(tǒng)模型下所測算的結(jié)果（2475<2600）。

二是假定鋼筯預(yù)制件隨著批次的增長相等，在每單位批次成本不變的情況下，其總批次成本上升（280000〉150000）

三是每批生產(chǎn)量越低，需要增加的批次則越多，需要增加批次相應(yīng)增加了總批次成本（與批別級作業(yè)相關(guān)的長期變動成本），并抬高了保利生產(chǎn)量，進(jìn)而改變原來的產(chǎn)品生產(chǎn)決策。

（二）案例分析——作業(yè)成本法下本量利分析對產(chǎn)品盈利性評價影響

甲公司是一家燈具生產(chǎn)企業(yè)，現(xiàn)生產(chǎn)的主要產(chǎn)品有臺燈和吊燈。兩種產(chǎn)品的單價和直接材料、直接人工等變動成本如下表所示。

按照傳統(tǒng)成本核算方法，假定其共同制造成本（50000元）按兩種產(chǎn)品的產(chǎn)量來分配，臺燈的單位成本：458.33元﹝計算過程：9500+50000×100÷150）÷100﹞，單位利潤是51.67元（480-458.33）;吊燈的生產(chǎn)成本為553.33元﹝（11000+50000×50÷150）÷50﹞，單位利潤為46.34元。

假定通過作業(yè)成本法下本量利分析，臺燈單位成本為385元〔（9500+29000）÷100〕，其單位盈利為95元（480-385）;相反，吊燈單位成本為640元〔（11000+21000）÷50〕，單位盈利為-40元（600-640）。

結(jié)論：按照傳統(tǒng)成本核算方法，臺燈和吊燈均為盈利產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)生產(chǎn)這兩種產(chǎn)品。但在作業(yè)成本法下，以現(xiàn)有價格來安排生產(chǎn)，吊燈盈利能力較差。采取不同的成本計算方法會導(dǎo)致成本計算結(jié)果不同，進(jìn)而影響產(chǎn)品盈利能力的評價，作業(yè)成本法不僅考慮產(chǎn)品的短期變動成本，而且考慮產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的作業(yè)量，使得決策更具相關(guān)性和科學(xué)性。

三、結(jié)束語

綜上所述，本文主要從作業(yè)成本法與本量利分析的概念入手，闡述兩者各自的定義及聯(lián)系。通過作業(yè)成本法的本量利分析方法在企業(yè)應(yīng)用中案例分析，合理控制成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，推動企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

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（作者單位：金中天建設(shè)集團(tuán)有限公司）