沈晶鑫

摘 ?要：長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國發(fā)展還不是很完善，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。合理計(jì)提資產(chǎn)減值，對(duì)于企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著重要作用。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值;資產(chǎn)減值;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

在以前，我國企業(yè)在交易中一般采用一手交錢、一手交貨的買賣方式。企業(yè)之間的商業(yè)信譽(yù)就很少了，所以就沒有必要計(jì)提應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備了。政府對(duì)固定資產(chǎn)、存貨等生產(chǎn)物資進(jìn)行統(tǒng)一管理，并且對(duì)物價(jià)進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)度，企業(yè)外部的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)的活躍市場也因此不存在，因此存貨跌價(jià)損失、投資跌價(jià)損失、固定資產(chǎn)減值等是不存在。為適應(yīng)社會(huì)與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府逐漸把企業(yè)推向市場，經(jīng)濟(jì)體制的變革和企業(yè)外部環(huán)境的變化讓企業(yè)的固定資產(chǎn)、投資、等存貨減值的現(xiàn)象頻頻發(fā)生，客觀上要求企業(yè)對(duì)這種潛在的減值進(jìn)行確認(rèn)。

在我國第三次會(huì)計(jì)改革前，換句話說1992年在之前，我國會(huì)計(jì)法、各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度中都沒有提到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題。1992年11月30日兩則兩制發(fā)布后，第一次出現(xiàn)了壞賬準(zhǔn)備這樣一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且企業(yè)對(duì)壞賬損失既可采用備抵法又可采用直接轉(zhuǎn)銷法核算也有了規(guī)定。在《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，外商投資企業(yè)在規(guī)定情況下必須計(jì)兩種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備即提壞賬準(zhǔn)備和存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備（即現(xiàn)在所說的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。1998年《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：企業(yè)提取的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有壞賬準(zhǔn)備長期投資減值準(zhǔn)備四種。在2001年11月發(fā)布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，金融企業(yè)提取的有自營證券跌價(jià)準(zhǔn)備等委托貸款減值準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備九種。將在2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算又成為新制度中的一大亮點(diǎn)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了商譽(yù)減值、資產(chǎn)組減值，細(xì)化了減值跡象、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、可收回金額等?？梢?，關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備目前的規(guī)定不僅體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的重要性，更是為了防止企業(yè)人為隨意調(diào)節(jié)利潤，同時(shí)也保證了企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性、可比性，增加企業(yè)會(huì)計(jì)信息的透明度。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的問題

（1）資產(chǎn)組的問題。資產(chǎn)組概念的引進(jìn)，反映了資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一事實(shí)，具有較高的合理性和科學(xué)性。但是，由于資產(chǎn)組的認(rèn)定在具體操作上十分復(fù)雜，涉及大量的主觀判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，因此，從我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司監(jiān)管來看，全面引入資產(chǎn)組的概念可能會(huì)遇到以下困難：一是我國企業(yè)的管理慣例和較低的管理水平不利于資產(chǎn)組概念的廣泛運(yùn);二是資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易誘發(fā)盈余管理行為;三是資產(chǎn)組的運(yùn)用，將大大增加企業(yè)尤其是中小企業(yè)的會(huì)計(jì)成本，同時(shí)執(zhí)行效果可能不甚理想。因此，資產(chǎn)組的運(yùn)用可能達(dá)不到預(yù)期的效果。

（2）資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題。盡管財(cái)政部三令五申禁止企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤的目的秘密計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在利益驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回的做法如果從防范公司舞弊的目的來看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解，但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。若該項(xiàng)規(guī)定得以實(shí)行，則會(huì)計(jì)上面臨的主要問題有：一是不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況;二是資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)同樣產(chǎn)生巨額收益。

（3）“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的問題。這一計(jì)量方法雖然在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也都有提及，但真正運(yùn)用者卻十分稀少。因?yàn)槠髽I(yè)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定，以及資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率及特定風(fēng)險(xiǎn)的確定，沒有一個(gè)熟悉過程和實(shí)踐過程，可能很難在實(shí)務(wù)中操作和推行。

（4）商譽(yù)和總部資產(chǎn)分配的問題。新準(zhǔn)則將企業(yè)合并形成的商譽(yù)由攤銷法改為每年末進(jìn)行減值測試，并將商譽(yù)和公司總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的做法使企業(yè)會(huì)計(jì)人員工作量加大，操作難度加大，同時(shí)也伴隨著較大的主觀性，因此可能給企業(yè)粉飾報(bào)表以可乘之機(jī)。主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：一是資產(chǎn)組的認(rèn)定本身就具有較大的不確定性;二是由于目前我國市場發(fā)育不夠充分，中介機(jī)構(gòu)不夠發(fā)達(dá)，公允價(jià)值往往難以獲得，因此以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行分配時(shí)，準(zhǔn)確性較難保證;三是將商譽(yù)和總部資產(chǎn)分配到資產(chǎn)組的程序相當(dāng)繁瑣復(fù)雜，企業(yè)的執(zhí)行成本較高，盡管我國新準(zhǔn)則中對(duì)此做出了原則上的規(guī)定，但操作性不強(qiáng)，且這種分配過程中帶有較高程度的主觀隨意性。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在問題的解決辦法

（1）使資產(chǎn)組劃分更具可操作性。

1.企業(yè)生產(chǎn)部門和銷售部門對(duì)所生產(chǎn)產(chǎn)品和所提供勞務(wù)及其所需設(shè)備、材料、人力和物力等相關(guān)資源應(yīng)當(dāng)有個(gè)明確的劃分，對(duì)所生產(chǎn)產(chǎn)品和所提供勞務(wù)的銷售狀況及在不同種類和地區(qū)的分配情況有個(gè)清楚的認(rèn)識(shí)，盡可能形成書面材料使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分有據(jù)可依。

2.管理部門應(yīng)當(dāng)明確對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理和監(jiān)控方式（如是按生產(chǎn)線、營業(yè)場所、業(yè)務(wù)種類或地區(qū)等）以及對(duì)企業(yè)資產(chǎn)使用和處置的決策方式。資產(chǎn)組的劃分是大勢所趨，但是要使資產(chǎn)組有效運(yùn)用就需要準(zhǔn)則制定部門頒布大量且詳細(xì)的指南和解釋，同時(shí)為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。而且，監(jiān)管部門和注冊會(huì)計(jì)師也要擦亮眼睛發(fā)現(xiàn)利用資產(chǎn)組的劃分問題進(jìn)行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。

（2）使資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定更加合理。既然當(dāng)有減值跡象表明資產(chǎn)己發(fā)生減值時(shí)確認(rèn)減值損失，那么當(dāng)有跡象表明以前年度己確認(rèn)的減值損失不再存在或己經(jīng)減少時(shí)，主體重估該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，并相應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是合理的。不應(yīng)該因?yàn)閾?dān)心資產(chǎn)轉(zhuǎn)回被濫用而使資產(chǎn)偏離了其“未來經(jīng)濟(jì)利益”的內(nèi)涵。同時(shí)，禁止資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回可能會(huì)導(dǎo)致新的濫用。

（3）使資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定更加準(zhǔn)確。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值關(guān)鍵由資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率兩個(gè)因素的準(zhǔn)確性來保證，這就對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。會(huì)計(jì)人員只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，使企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)測更加準(zhǔn)確，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)管理層應(yīng)注重并加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，如安排培訓(xùn)課程，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期考核等。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)系。

（4）使商譽(yù)和總部資產(chǎn)價(jià)值的分配更加合理。注冊會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)監(jiān)督對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量具有十分重要的地位，我國注冊會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司不規(guī)范計(jì)提減值準(zhǔn)備的行為已有所關(guān)注，但是監(jiān)督的力度仍然有待加強(qiáng)。首先是注冊會(huì)計(jì)師制度不夠完善，會(huì)計(jì)師輪換、聘用制度不健全，不能為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保證。此外，我國目前還缺乏關(guān)于資產(chǎn)減值的專門審計(jì)準(zhǔn)則，不能給注冊會(huì)計(jì)師資產(chǎn)減值審計(jì)提供專門技術(shù)上的支持。

四、結(jié)語

雖然我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，但是由于我國實(shí)施新準(zhǔn)則的環(huán)境尚不成熟，實(shí)際操作中必然會(huì)出現(xiàn)一些問題，針對(duì)實(shí)務(wù)操作中需要應(yīng)對(duì)的問題，我提出了健全我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建議，相信在制度不斷完善，操作不斷規(guī)范的環(huán)境下，我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一定會(huì)為我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)貢獻(xiàn)更多的力量。

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