【摘 要】 會計事務所作為服務于公司和其他部門的中介機構(gòu)，因為行業(yè)自身的特殊性，所以其自身管理與其他行業(yè)有所區(qū)別，但還是屬于公司的內(nèi)部治理的一般框架內(nèi)。本文對相關(guān)文獻進行總結(jié)整理，主要參考了公司治理的已有的一些研究，從五個方面進行分析，分別是事務所的組織形式、股份結(jié)構(gòu)、董事會（合伙人管理委員會）特點、工資獎勵制度及信息公開，旨在對會計師事務所自身管理的相關(guān)問題進行論述。

【關(guān)鍵詞】 會計事務所;內(nèi)部治理;文獻綜述

1.引言

為了鼓勵我國以會計師事務所為代表的服務于公司與會計方面的相關(guān)機構(gòu)能夠更好發(fā)展，最近開始實施了《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011—2015年）》、《關(guān)于支持會計師事務所擴大服務出口的若干意見》《會計師事務所綜合評價辦法》、《關(guān)于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》、《關(guān)于推動會計師事務所做大做強的意見》、《會計師事務所內(nèi)部治理指南》等若干法規(guī)與政策， 這樣做的目的是為了給這些會計機構(gòu)創(chuàng)造更好的外部治理環(huán)境。但是，會計師事務所的成長過程中經(jīng)常需要面對各種棘手的難題，如事務所本身就存在的一些管理問題、業(yè)務執(zhí)行質(zhì)量參差不齊的、與其他事務所的不正當競爭等，這些都與事務所的內(nèi)部管理有著密切的關(guān)系。會計師事務所的內(nèi)部治理非常重要，因為它與事務所的審計質(zhì)量和風險控制有直接的關(guān)系，這些是會計師事務所穩(wěn)健發(fā)展、持續(xù)進步的必要保證，也是加強事務所建設(shè)的微觀基礎(chǔ)。

會計師事務所是第三方審計機構(gòu)，它是獨立于企業(yè)之外的，審計質(zhì)量的好壞直接決定企業(yè)的經(jīng)營管理水平和管理業(yè)績的真實性和可信度，直接與投資者的利益相掛鉤。一般情況下，審計由企業(yè)內(nèi)部審計人員和社會中介機構(gòu)負責。企業(yè)內(nèi)部審計是企業(yè)為了保證經(jīng)營活動的效率和效果，實現(xiàn)價值增值而進行的自我監(jiān)督、自我管理的活動。審計事務所作為獨立的第三方機構(gòu)，對企業(yè)的業(yè)務活動進行審計時，應當客觀，公正，檢查其真實性、合理性和合法性，實行其職責，出具切實、可信的審計報告。假設(shè)要提高事務所的社會認知度，就需要不斷完善自身體系建設(shè)，提高審計服務水平。在審計工作準則和專業(yè)要求下，目前的審計活動在審計過程中已經(jīng)越來越符合規(guī)范，規(guī)避審計失敗的意識也越來越強。但近年來，因為事務所的數(shù)量和從業(yè)人員一直不斷增長，相應的問責問題也隨之大幅增加。

會計事務所作為服務于公司和其他部門的中介機構(gòu)，因為行業(yè)自身的特殊性，所以其自身管理與其他行業(yè)有所區(qū)別，但還是屬于公司的內(nèi)部治理的一般框架內(nèi)。本文對相關(guān)文獻進行總結(jié)整理，主要參考了公司治理的已有的一些研究，從五個方面進行分析，分別是事務所的組織形式、股份結(jié)構(gòu)、董事會（合伙人管理委員會）特點、工資獎勵制度及信息公開，旨在對會計師事務所自身管理的相關(guān)問題進行論述。

2. 國內(nèi)事務所的審計質(zhì)量研究

國內(nèi)研究人員指出，事務所的規(guī)模與監(jiān)查服務水平有關(guān)。宋衍蘅和張海燕（2008）研究了事務所的規(guī)模和企業(yè)操縱性應計間的關(guān)系。馬文杰（2010）指出，審計質(zhì)量與事務所審計質(zhì)量控制體系、事務所規(guī)模、聲譽等關(guān)系顯著，強調(diào)了審計質(zhì)量建設(shè)對提高審計質(zhì)量的重大意義。周海平與呂長江（2007）經(jīng)過對虧損反應系數(shù)的研究，指出了事務所規(guī)模與審查質(zhì)量兩者之間的關(guān)系。王兵和辛清泉（2010）對總所和分所之間的審計費用和服務質(zhì)量等方面的差異進行了比較分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)分所規(guī)模小，審計質(zhì)量和相關(guān)的審計費用一般較低，總所的審計質(zhì)量和審計費用相對較高。

注冊會計師的專業(yè)水準對審計質(zhì)量有非常重大的影響，與審計對象的審計質(zhì)量有關(guān)。張慶龍與張娟（2010）指出，注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力對會計師事務所聲譽有重大影響，涉及會計審計質(zhì)量的高低。謝盛紋、孫俊奇（2010）提出提高審查質(zhì)量，首先要具備提高注冊會計師專業(yè)性這一必備先決條件。蔡春、冼文多（2007）為此進行了實證研究，實驗答案也等同他們的觀點?！霸诒O(jiān)查過程中發(fā)現(xiàn)，由于審計人，尤其是注冊會計師，其獨立性缺乏，就易受到顧客流失或某種關(guān)系的影響，審計人的專業(yè)勝任能力和審計質(zhì)量并沒有完全的關(guān)聯(lián)。” 袁蓉麗、張馨藝（2014）表明審計質(zhì)量與審計的相關(guān)關(guān)系如何受上市公司的聘用審計期的影響，假設(shè)上市公司改變了三年內(nèi)的審計期，那么審計的專業(yè)水準就能與其的審計質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系，否則并沒有明顯比例關(guān)系。

3.會計師事務所的組織形式

事務所的組織形式是以事務所等中介機構(gòu)的存在為前提的，只有以適當?shù)慕M織形式為前提，才能健全內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)。

3.1事務所組織形式的選擇

早在1993年，我國就頒布了《注冊會計師法》，將會計師事務所的組織形式定為兩種，即合伙制和有限責任制。已經(jīng)有文獻將這兩種形式（合伙制和有限責任制）分別用法律責任、經(jīng)濟學和企業(yè)理論這三種視角進行比較。

從第一種視角——研究法律責任來看，如果要保證事務所的審計質(zhì)量，事務所必須要承擔比較重的法律責任。與有限責任的事務所相比，合伙制的事務所的法律風險更大。合伙制作為一種集體制度的形態(tài)，可以增強事務所的承擔風險的意識，使審計人員在執(zhí)行職能的活動中恪守職業(yè)，從而提高其自身的審計質(zhì)量（逯穎，2008;紀益成，2000; 柳木華，2008）。

從經(jīng)濟學角度看，大家都廣泛發(fā)現(xiàn)合伙制度要好于有限責任制度。王立欽、吳金鳳（2003）論證會計師事務所4種差異組織形態(tài)的對于經(jīng)濟學的意義，將合伙制度選為最能有效發(fā)揮審計監(jiān)查責任的形式。一些學者認為，在其他條件相同時，企業(yè)的合伙人（或股東）越少，直接接手參與管理的程度越高，則剩下的請求權(quán)和控制權(quán)應對得越好，獨資與合伙是應對得越好的形態(tài)（ 楊濤、趙麗娟，2006;朱小平、葉友，2003）。 由于合伙制既調(diào)動了合伙人的積極性，使各成員共享盈余，避免了合伙人產(chǎn)生的”懶惰問題”，又引發(fā)了各人以無限連帶責任督促其他人員工作質(zhì)量的互相監(jiān)督作用，所以，合伙制是最優(yōu)秀的制度安排（王臨彥、徐曉莉，2007;朱小平、葉友， 2003）。

2006年修正的《合營公司法》使會計師事務所允許采用特殊的一般合伙制，即普通合伙制，學術(shù)界對特殊的普通合伙制表現(xiàn)出關(guān)心。一些學者通過自己的判斷得知，經(jīng)過對國內(nèi)外會計師事務所組織構(gòu)造的比擬研究，英國和美國的有限責任合伙企業(yè)或類似的特殊合伙企業(yè)是我國最合適的組織模式（陳旭鴻，2006;方俊雄，Huangjieli，2010年）。

3.2 事務所組織形態(tài)與審計質(zhì)量的相關(guān)程度

事務所的組織形態(tài)與監(jiān)查的審計品質(zhì)的關(guān)系始終以來受到學術(shù)界的關(guān)注。海外相關(guān)研究和探討主要從監(jiān)查系統(tǒng)的法律責任為入手點，但研究給出的答案不盡如人意。在國內(nèi)，陸鵬和陳曉月（2005）從注冊會計師的法律責任入手。先后三次尋找一種能解釋這一現(xiàn)象的模式。在有限責任和無限責任兩種情況下，擬定了一種有序的博弈模式，得到了一種平衡的現(xiàn)象，即有限責任和無限責任兩種。如果在監(jiān)查市場中買方持有市場權(quán)力，就沒有工夫去查究注冊會計師的責任。因為這不能改變審計的質(zhì)量。劉斌、王杏芬、李嘉明（2008）編寫了對于審計品質(zhì)的二次函數(shù)模型，剖析了在差異化組織形態(tài)的事務所對差異客戶同時審查時，審查報告的外在性是如何影響審查業(yè)績的。除了標準研究結(jié)果有矛盾外，實證研究也不支持兩者的關(guān)聯(lián)性。原紅旗、李海建（2003）發(fā)現(xiàn)，會計師事務所的組織形態(tài)（有限責任公司或員工制度）對審計意見沒有多大影響。對中國上市企業(yè)審計報告書意見發(fā)生影響的主要是企業(yè)的財務特點。所以有必要進一步探討中國缺乏的組織形態(tài)與審計質(zhì)量的關(guān)聯(lián)的原因。

4.會計師事務所的股份結(jié)構(gòu)

股份結(jié)構(gòu)是公司設(shè)立前與各大融資方發(fā)生對壘后作為公司管理的基礎(chǔ)。外國相關(guān)的學者盡管對公司股的集中度和公司業(yè)績的關(guān)系進行了很多研討，然而其論斷卻是十分具備爭議性的。許多文獻推崇了公司股集中度與公司業(yè)績之間存在必然的關(guān)系（線性關(guān)系或非線性關(guān)系）。但在一些文獻中發(fā)現(xiàn)公司的股票集中度和公司業(yè)績之間沒有任何關(guān)系。

《會計師事務所治理指南》中有如下規(guī)則，事務所應根據(jù)本身的規(guī)模建設(shè)正當?shù)墓煞輼?gòu)造，屬于大中型的事務所應合理擴散股份，防止股東獨攬大權(quán)。國際有關(guān)文獻均判斷我國的事務所股票構(gòu)造相對集中，需要做的是適當吸收新伙伴，適當擴散股權(quán)（宋迎春，2004;李燕，2007;張立民、劉劍萍，2007;王磊，2007;顧奮玲，2006;劉秀玲，2008;李斌，2011）。就股份分散問題，劉桂良、唐松蓮（2005）提議根據(jù)新權(quán)理論結(jié)合會計師事務所的特性，對核心資源進行分析后，在會計師事務所股份上設(shè)定財產(chǎn)股、貢獻股、工種股等。相反，張立民（2004）指出，一股獨大最有利于建立集中威望，會計師事務所面向重生和成長期的狀況，從某種意義上來說，集中體制更有利。目前還沒有對應的實證研究和討論證實中國審計市場的股東構(gòu)造和事務所的業(yè)績關(guān)系。

5.會計師事務所的董事會特點

首先需要明確的是公司管理的核心，即董事會的宗旨是找出公司代理問題并尋求解決辦法。因此，雖然有很多文獻認為董事會的特點會對公司業(yè)績產(chǎn)生有所影響，但是還沒有得出非常統(tǒng)一的最終結(jié)論。

會計師事務所區(qū)別于其他行業(yè)，有著不同于其他行業(yè)的市場地位和業(yè)務特性，而由于這種差異性，導致法人管理成為其管理的特色。好比事務所的股東并不是誰都能當?shù)模仨毷菍I(yè)的從業(yè)人員;股東如果要離開事務所，必需的是先辦理股票轉(zhuǎn)讓手續(xù);法人代表是有出資者資格的;普遍實施雙權(quán)合一制度，理事長、法人代表、所長、社長、主任會計師都是由一個人擔任。另外，會計師事務所由于其特殊性，其股東、董、監(jiān)事都必須是專業(yè)從業(yè)人員，因此經(jīng)常把牽制會計師事務所內(nèi)部管理表現(xiàn)為經(jīng)常、序時的制約，并強調(diào)了董事會管理的重要性。但據(jù)張立民、劉劍萍（2007）等人進行的調(diào)查顯示，在理事會、監(jiān)督會、股東大會中能有效監(jiān)督的只有三分之一。相關(guān)的研究中，中國會計師事務所的董事會規(guī)模、獨立性、監(jiān)督的作用等方面存在問題，需要改善董事會的決定機制、改善董事會的結(jié)構(gòu)和運營、董事會的指導下的報酬委員會的設(shè)立等（王生交，2008;李斌，2011）。但是，還沒有找到有關(guān)事務所董事會的特征和影響的實證研究。

6.會計師事務所的工資獎勵制度

在工作中，每個人最根本的切身利益就是自己的薪金，工資獎勵制度與每個人都息息相關(guān)，這關(guān)系到人才的集中與否，調(diào)動員工的積極性與否，這不僅對員工個人有利，更對事務所的長期發(fā)展具有重要意義。在海外研究中，學者普遍認為企業(yè)管理者的報酬與企業(yè)業(yè)績有一定的線性關(guān)系。

郭弘卿、鄭育書、林美鳳（2011）采用2004年至2007年的關(guān)于事務所的調(diào)查的普查資料，發(fā)現(xiàn)人力資本通過職工薪酬的中介會對事務所的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生影響。在一些研究中，指出了我國會計師事務所工資激勵制度存在的問題，如工資引導偏差，工資制度與事務所經(jīng)營戰(zhàn)略上的錯誤，工資制度對外競爭力不足;工資體系對內(nèi)缺乏公平，共同分配和平均主義現(xiàn)象比較嚴重;工資觀念比較落后，工資結(jié)構(gòu)不合理;晉升的途徑單一等（王彭果，2008;廖昌祥，2012）。另一項研究提出了如"事務所應將職工收入由‘工資制向‘分享制轉(zhuǎn)變"等工資制度的改進意見（李萍、包強，2007）。還有，考慮將個人績效工資與團體，組織績效工資有機結(jié)合績效工資制度與企業(yè)總體目標是一致的;在考慮二次分配的同時，還重視管理人員、核心技術(shù)人員等的獎勵等（黃諄心、黃少明，2012）。唐松蓮（2006）運用“權(quán)力和利益的分配對比責任的分配”原則，設(shè)計了鼓勵會計師事務所核心人才的收益分配模型。但大部分研究都是對現(xiàn)狀的描述和理論分析，只有深入研究到底用什么樣的工資設(shè)計能夠產(chǎn)生更高的審計質(zhì)量和更好的經(jīng)營業(yè)績，才能揭示出什么薪酬制度是最好的。

7.關(guān)于會計師事務所的信息公開

由于監(jiān)查和投資者之間存在著例如信息不夠?qū)ΨQ現(xiàn)象，董事會和監(jiān)查會很難做出好的決策，同時也助長了審計師的投機行為，致使審查的質(zhì)量下降。

因此，很久以來，監(jiān)督部門和審計職業(yè)界內(nèi)部就事務所充分公開信息問題引發(fā)了爭議。在一方面，透明度報告提高了會計業(yè)務的可靠性和職業(yè)品德評價。假定客戶可以得到更好的信息，審計市場的盲目競爭也將相應地有所改善?！蛾P(guān)于法定審計的八號指令》（歐盟，2006）中第四十條的透明性的報告，對公共利益的實體進行法定審計事務所進行了規(guī)定，要求在網(wǎng)站上公布透明的報告，包含的信息有：事務所的架構(gòu)和所有權(quán)、內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量、最近一次監(jiān)督檢查的日期、公共利益的審計客戶、繼續(xù)教育政策、成員的工資制度。陳波、梁藝敏（2011）建議中國建立會計師事務所的透明性報告制度。但是如果事務所的信息公開能夠按照預想的那樣進行的話，能夠提高審計的質(zhì)量嗎？如何建立關(guān)于審計中介機構(gòu)的透明度制度，如何制定信息公開的內(nèi)容和格式，需要進一步探索并作出后期的回答。

8.小結(jié)與未來研究展望

綜合上述的論述內(nèi)容，對我國會計師事務所的自我管理現(xiàn)有的有關(guān)研究來看，都對事務所的組織形式有很大的興趣，股份結(jié)構(gòu)、董事會特性、工資制度及信息公開的相關(guān)研究則相對較少。但是通過查閱文獻，我們發(fā)現(xiàn)這一部分還是缺乏實證研究，國內(nèi)學者都偏向進行標準研究，究其原因，可能是與事務所不公開內(nèi)部數(shù)據(jù)有關(guān)。今后的研究有幾個方面值得關(guān)注：事務所自我管理的理論基礎(chǔ)是什么？與其他行業(yè)有沒有差別（現(xiàn)有吳溪、陳夢（2012）提出的自主治理理論）？什么樣的股票結(jié)構(gòu)、權(quán)力和利益分配能改善經(jīng)營效率？ 事務所是否應公開透明報告？如果是這樣，該如何公開呢？

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作者簡介：戴元欣（1994-），女，民族：漢，籍貫：山東省淄博市，碩士研究生在讀，新疆財經(jīng)大學，專業(yè)：會計