馮子明

摘 要：本文從中小學校會計的角度，通過對兩種制度的比較分析，進一步理解新制度，從而對目前中小學校在銜接和執(zhí)行中出現(xiàn)的問題進行思考探討，以期為中小學校在執(zhí)行過程中提供借鑒。

關鍵詞：中小學校;政府會計制度;比較;思考

《中小學校會計制度》（以下簡稱原制度）自2014年執(zhí)行起，在中小學校的經(jīng)濟決策和財務管理方面發(fā)揮了重要作用，然而按這一制度口徑提供的會計信息卻難以滿足編制權責發(fā)生制綜合財務報告的信息需要，不能全面準確核算單位家底，不能如實反映教育成本，也不能有效評價運營績效。在加快推進政府改革的需求下，財政部出臺了《政府會計制度》（以下簡稱新制度），并要求中小學校于2019年1月1日開始執(zhí)行。因此，了解兩個制度的不同有助于中小學校順利完成制度的過渡與銜接，也能從原理內涵上幫助中小學校在實際業(yè)務操作中正確執(zhí)行新制度。

一、兩種會計制度的比較

1.新制度的會計主體類型更多樣

原制度適用主體只能是中小學校，而新制度在眾多行業(yè)制度上歸并統(tǒng)一后，適用主體的類型更豐富了。隨著新制度的執(zhí)行，各類具有行業(yè)特色的會計制度如行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度以及醫(yī)院、高校、中小學校會計制度等將不再執(zhí)行。新制度在充分協(xié)調會計法、預算法等法律法規(guī)的基礎上，務實簡化為適合于各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行的政府會計制度，進一步完善我國會計法律法規(guī)體系。

2.新制度的會計核算模式更完善

原制度規(guī)范中小學會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務和事項的核算采用權責發(fā)生制，在資產、負債、凈資產、收入和支出科目之間進行借貸平衡記賬，編制包括資產負債表、收入支出表、財政補助收入支出表在內的財務報表，并根據(jù)會計信息完成《決算報告》。

相比原制度的“單功能、單基礎、單報告”，新制度構建了“雙功能、雙基礎、雙報告、平行記賬”的政府會計核算模式，在會計核算上繼承創(chuàng)新地使用“政府會計”和“預算會計”兩個功能、執(zhí)行權責發(fā)生制（財務會計）和收付實現(xiàn)制（預算會計）兩個會計基礎、通過平行記賬的方法、年末出具兩個報告――政府財務報告（財務會計）和政府決算報告（預算會計）。這里所謂的“雙”并非是用兩個財務系統(tǒng)、也并非在同一系統(tǒng)分別登記兩套賬或者分別記錄兩張憑證（一張財務憑證、一張預算憑證），而是通過平行記賬，對于納入部門預算的現(xiàn)金收支業(yè)務在進行財務會計核算的時候同時進行預算會計核算而且兩種會計記錄應該在同一會計憑證上登記，而其他業(yè)務僅需進行財務會計核算。財務會計核算是指在資產、負債、凈資產、收入和費用五類財務會計科目之間進行借貸平衡記賬，而預算會計核算則通過預算收入、預算支出和預算結余三類預算會計科目之間進行借貸平衡記賬。

3.新制度的會計核算范圍更加廣泛、深入

原制度采用了五要素進行會計核算，同時規(guī)定“對基本建設投資的會計核算在執(zhí)行本制度的同時，應當按照國家有關基本建設會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算”。而新制度采用了“5+3”要素進行會計核算，同時規(guī)定“對基本建設投資應當按本制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬”。

（1）與原制度相比，新制度資產和負債的核算內容更完整、具體、科學。資產科目從原來的13個增加到35個，負債科目從原來的10個增加到26個。通過新增的短期投資、公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、受托代理資產、預計負債等科目，完善了學校的資產負債類型的核算，通過會計方法幫助學校摸清了“家底”。除了會計科目的增加，新制度還在原制度的基礎上提出更具體的核算要求。貨幣資金類的科目，根據(jù)資金的性質明確需要區(qū)分出庫存現(xiàn)金和銀行存款中屬于受托代理資產的貨幣資金以及獨立反映其他貨幣資金;往來類的科目，根據(jù)形成方式具體細分為預付賬款、應收票據(jù)、應收股利、應收利息、待攤費用、預收賬款、預計負債等。這些核算內容的擴大和細分，可以幫助使用者在經(jīng)濟業(yè)務的會計處理上根據(jù)權責發(fā)生制的核算原則，準確科學地記錄收入、準確合理地匹配費用，從而提供可靠的會計數(shù)據(jù)。

（2）在預算會計方面，比起原制度和傳統(tǒng)意義上的收付實現(xiàn)制，新制度執(zhí)行的收付實現(xiàn)制原則要求更嚴格、深入，對于“現(xiàn)金活動”中現(xiàn)金的定義更廣泛，對于核算對象范圍也更精確。原制度納入核算的對象是所有收入和支出，新制度的核算對象則精準為納入預算管理的收入和支出;傳統(tǒng)意義上的收付實現(xiàn)制是指現(xiàn)金，而新制度在貨幣資金基礎上納入了國庫的額度尤其是直接支付的預算。更嚴格的收付實現(xiàn)制，是指資金真正流入或者流出學校，才能記錄預算會計。例如計提出國定居退休人員工資，原制度的處理是借：事業(yè)支出;貸：應付職工薪酬，而在新制度中由于資金還沒有真正地流出單位，因此不做預算會計核算。

4.新制度提供的會計信息更完整、科學，更具備經(jīng)濟決策價值

在新制度中，在嚴格的收付實現(xiàn)制基礎上編制的預算會計報表、決算報告更精準嚴謹?shù)胤从沉藛挝活A算管理資金的使用情況、更有效及時地反映單位的預算執(zhí)行情況;而財務會計報表和政府工作報告則完整地反映了單位的資產負債情況、真實地反映了單位的資產價值、為進行成本核算提供了會計數(shù)據(jù)支撐。兩者相互結合、相互補充，使得新財務報告為規(guī)范經(jīng)濟行為、防范財務風險、提高預算執(zhí)行率、客觀評價績效目標提供了可靠的數(shù)據(jù)基礎。

二、中小學校執(zhí)行政府會計制度過程中的思考

通過對兩個制度的比較，可以確定新制度比原制度在實際操作中對會計人員的要求更高，其會計核算過程也比以往復雜。于是在銜接和執(zhí)行過程中，有部分學校會提出所謂的“簡化操作”，例如：銜接過程中，沒有按照嚴格的收付實現(xiàn)制要求調整預算會計的預算結余;執(zhí)行過程中，沒有按照權責發(fā)生制的要求，按時確認收入和費用。針對中小學校在執(zhí)行過程中的問題，結合新制度的特點和意義，提出以下幾點思考。

（1）中小學校應該嚴格按照新制度及《關于中小學校執(zhí)行〈政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》《關于中小學校執(zhí)行〈政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》的要求進行會計銜接工作。銜接工作是整個政府會計制度執(zhí)行的開端，新舊科目的對轉銜接對中小學校會計而言確實是一項艱巨的任務。但是還是要充分認識到銜接工作是新制度這棟高樓大廈的地基，基礎是否穩(wěn)妥關系著新制度提供的會計信息的準確性、有效性，是新制度順利執(zhí)行的重要基礎。只有嚴格按照銜接規(guī)定進行過渡，才能緊跟財政部門的步伐，共同完成新制度的首航。全國所有中小學校都是第一次執(zhí)行新制度，一旦銜接錯誤有可能會導致會計核算過程也發(fā)生錯誤，即使出臺新的補充規(guī)定或者修正規(guī)定但是按照原來錯誤的核算或許也根本無法操作、更正，環(huán)環(huán)相扣，會導致學校的會計核算愈發(fā)偏離正確的方向。

（2）中小學校應該轉變觀念，建立以權責發(fā)生制為主的觀念，不能再以單一的收付實現(xiàn)制或者以收付實現(xiàn)制為主去思考每筆經(jīng)濟業(yè)務的會計核算。觀念上的轉變能幫助中小學校更容易理解政府會計核算，以權責發(fā)生制為基礎去考慮學校發(fā)生的每筆經(jīng)濟業(yè)務，在完成財務會計的同時判斷是否有納入政府預算管理的現(xiàn)金活動發(fā)生，據(jù)此考慮是否需要平行記賬進行預算會計核算。以權責發(fā)生制為基礎，能夠根據(jù)時間和事項完整記錄學校當期的經(jīng)濟業(yè)務。根據(jù)新制度中關于主要業(yè)務和事項賬務處理舉例，可以看出除了期末或者年末個別結轉事項是只進行預算會計核算的，基本上學校發(fā)生的需要進行會計記錄的所有經(jīng)濟業(yè)務都必須進行財務會計核算。這種觀念的轉變還有助于教育系統(tǒng)推進會計信息化的應用，利用財務會計和預算會計之間的相關聯(lián)系，通過現(xiàn)代化信息技術手段幫助會計進行平行記賬，例如根據(jù)業(yè)務的類型和性質提示需要平行記賬或根據(jù)財務會計科目自動選定預算會計科目，甚至可以根據(jù)財務會計核算自動完成預算會計核算。

（3）嚴格執(zhí)行新制度是中小學校響應依法治校的重要行為。新制度要求中小學校要根據(jù)按照經(jīng)濟合同精神通過會計核算這一專業(yè)技術，及時記錄當期費用，提醒學校依法完成經(jīng)濟業(yè)務的支付程序。尤其是基建工程，通過財務會計記錄的應付工程款，能便于教育系統(tǒng)主管單位定期統(tǒng)計應付未付工程款、統(tǒng)籌安排工程資金下?lián)芙o中小學校、督促提醒中小學校及時支付進度款，防范年度務工人員追討工資的不利因素，有效維持社會穩(wěn)定。根據(jù)新制度要求，中小學校當期的收入和費用應該與權責相關，新的核算方法能為相關人員的績效評價提供數(shù)據(jù)支撐。對于中小學校會計，只有按照新制度要求進行會計核算，才能如實反映各項會計要素的情況和結果，保證會計信息的真實可靠。不按權責發(fā)生制要求，沒有及時登記財務會計，認為在支出時再確認費用也不晚，這樣的做法看起來似乎對核算結果沒有影響，但是對績效效果也沒有影響嗎？特定時點的經(jīng)濟審計，例如領導的離任審計等，可能會因為會計沒有正確記錄每個時期的經(jīng)濟事項，導致提供的會計數(shù)據(jù)不能如實反映真實情況，誤導使用者的判斷，進而得出不準確的結論，會計也可能會因此觸犯了相關的法律法規(guī)。因此中小學校會計應該樹立法律意識，嚴格依法辦事。

三、結語

要充分學習理解新制度、根據(jù)實際情況嚴格執(zhí)行新制度，才有利于中小學校會計制度的平穩(wěn)過渡、順利銜接，從而讓新制度在中小學校領域得到有效實施。

參考文獻

1.中華人民共和國財政部.關于印發(fā)《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知（財會〔2017〕25號）.財政部官網(wǎng)，2017-10-24.

2.中華人民共和國財政部.關于印發(fā)中小學校執(zhí)行《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知（財會〔2018〕20號）.財政部官網(wǎng)，2018-8-14.

3.中華人民共和國財政部.關于印發(fā)《中小學校會計制度》的通知（財會〔2013〕28號）.財政部官網(wǎng)，2013-12-27.

4.政府會計制度編審委員會.政府會計制度詳解與實務.人民郵電出版社，2018.

（責任編輯：劉海琳）