趙 潔

一、導(dǎo)言

隨著工業(yè)化、城鎮(zhèn)化發(fā)展的不斷推進，由于公共利益需要而發(fā)生的城市房屋拆遷日益增多，拆遷是一個牽涉利益廣泛、社會矛盾多發(fā)的領(lǐng)域，也是事關(guān)民生和改革建設(shè)的難點問題，為規(guī)范房屋拆遷與補償，國務(wù)院先后頒發(fā)了《城市房屋拆遷管理條例》和《國有土地上房屋征收與補償條例》，各級地方政府亦制定了實施辦法及具體的補償標(biāo)準(zhǔn)，對如何征收、拆遷與補償提供了較為詳細(xì)具體的指引。然而，對于征收、拆遷與補償如何進行會計及稅務(wù)處理，盡管財政部和國家稅務(wù)總局頒布了個別規(guī)定，但由于規(guī)定不夠系統(tǒng)，再加上近幾年來，會計及稅制不斷進行改革，如何進行處理并不是非常明確。因此，本文擬以深圳市羅湖區(qū)蔡屋圍城市更新項目為藍(lán)本，根據(jù)相關(guān)法規(guī)、最新的會計準(zhǔn)則及相關(guān)政策，以案例的方式進行探討。

二、項目簡介及搬遷安置協(xié)議摘要

2018年8月，羅湖區(qū)城市更新局發(fā)布《羅湖區(qū)城市更新“十三五”規(guī)劃》，將蔡屋圍片區(qū)定位為羅湖金融、商貿(mào)、文化核心區(qū)，擬通過城市更新，拓展萬象城周邊地區(qū)，集約開發(fā)建設(shè)蔡屋圍金融核心、高端商業(yè)的“密集發(fā)展區(qū)”，建設(shè)代表深圳特區(qū)形象、媲美國際一流的地標(biāo)性城市建筑群，激發(fā)羅湖新活力，打造深圳的“曼哈頓”。

在此大背景下，繼成功打造“京基100”高品質(zhì)城市綜合體后，深圳市蔡屋圍實業(yè)股份有限公司與京基地產(chǎn)再一次攜手，共同推動新一輪城市更新，共同合作建立一個世界級的，以金融為核心、文化消費帶動的國際現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中心。該項目將借鑒老圍改造的成功模式，根據(jù)“政府主導(dǎo)、市場運作、多方共贏”的工作原則，提出了“總體規(guī)劃，分步實施，成熟一塊開發(fā)一塊”工作思路，對蔡屋圍紅寶路南村和清慶新村等實施城市更新①。

2019年1月，深圳市京基房地產(chǎn)股份有限公司（以下簡稱“深京基”）與深圳廣播電影電視集團（以下簡稱“深廣電”）簽訂《深圳市羅湖區(qū)紅寶路南村39棟住宅樓搬遷補償安置協(xié)議》（以下簡稱“《補償安置協(xié)議》”），約定將后者所有的紅寶路南村39棟 1單元801等7套房進行搬遷補償，補償方式為產(chǎn)權(quán)置換，回遷安置房建筑面積按被搬遷房屋建筑面積1:1.3的標(biāo)準(zhǔn)補償，即將建筑面積共619.84平方米的被搬遷房屋置換成建筑面積805.79 平方米的住宅或公寓，并一次性補償搬遷補助費為5,000元/套和簽約獎勵金為50,000元/套，每月75元/平方米的標(biāo)準(zhǔn)支付過渡期租金46,488元。

三、會計處理探討

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)?！痹诖_定如何進行會計處理之前，應(yīng)當(dāng)先分析搬遷補償安置該項交易的經(jīng)濟實質(zhì)，對經(jīng)濟實質(zhì)的不同理解將會采用不同的會計處理方法。

（一）理解為深京基與深廣電之間進行非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

《補償安置協(xié)議》只有深京基與深廣電簽收字蓋章，沒有相關(guān)的政府機構(gòu)作為第三方在協(xié)議上簽字蓋章，因此，在法律形式上屬于深京基與深廣電雙方簽訂的產(chǎn)權(quán)互換合同。從會計學(xué)的角度分析，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，可將該項交易理解為深京基以未來的新房產(chǎn)和深廣電舊房產(chǎn)進行交換，一次性補償搬遷補助費為5,000元/套和簽約獎勵金為50,000元/套，以及每月75元/平方米的標(biāo)準(zhǔn)支付過渡期租金可理解為補價。

與普通交易不同的是，以產(chǎn)權(quán)置換作為補償?shù)陌徇w補償安置這一交易過程非常慢長，根據(jù)《補償安置協(xié)議》第十條約定：“回遷安置房應(yīng)于深圳市羅湖區(qū)蔡屋圍城市更新項目南村片區(qū)范圍內(nèi)所有房屋拆除完畢并取得《施工許可證》之日起54個月內(nèi)竣工交付乙方”。也就是說，從深廣電將真是房產(chǎn)交付深京基，深京基在簽約時一次性支付搬遷補助費和簽約獎勵金，再每月按月支付過渡期租金，到深京基將新房產(chǎn)交付深廣電，整個過程將持續(xù)近5年，只有到新房產(chǎn)交付并辦妥不動產(chǎn)權(quán)證，這項交易才算最終完成。因此，賬務(wù)處理也將持續(xù)近5年，雙方各項業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：

1.2019年1月，深廣電將房產(chǎn)交付深京基拆除，深京基支付深廣電一次性搬遷補助費35,000元和簽約獎勵金350,000元，深廣電7套房產(chǎn)固定資產(chǎn)原值254,000元、累計折舊250,000元。

深廣電會計處理：

借：固定資產(chǎn)清理 4,000

累計折舊 250,000

貸：固定資產(chǎn) 254,000

借：銀行存款 385,000

貸：固定資產(chǎn)清理 385,000

深京基會計處理：

借：開發(fā)成本 385,000

貸：銀行存款 385,000

深廣電將房產(chǎn)交付深京基拆除這一業(yè)務(wù)，深京基不做賬務(wù)處理。

2.2019年1月及以后各月，深京基支付深廣電過渡期租金46,488元。

深廣電會計處理：

借：銀行存款 46,488

貸：固定資產(chǎn)清理 46,488

深京基會計處理：

借：開發(fā)成本 46,488

貸：銀行存款 46,488

3.假定2023年12月，深京基將新房產(chǎn)交付深廣電，深廣電辦妥不動產(chǎn)權(quán)證書，不動產(chǎn)權(quán)證上登記的價格為8,057.9萬元，深廣電累計收到深京基搬遷補助費、簽約獎勵金、過渡期租金共計3,174,280元，銷售不動產(chǎn)增值稅率10%，其他稅費不予考慮。

深廣電會計及稅務(wù)處理：

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。顯然，在交付新樓的那個時點，新樓的公允價值更加可靠，因此，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值入賬。如理解為雙方非貨幣性資產(chǎn)交換，就應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，我國亦有部分地方稅務(wù)局作此解釋，如北京國稅解答：“企業(yè)的房產(chǎn)拆遷，獲得了另一處房產(chǎn)補償和一部分現(xiàn)金補償，被拆遷企業(yè)是不是要把作為補償?shù)姆课葑鲀r加上取得的現(xiàn)金補償收入按銷售不動產(chǎn)來繳納增值稅？答：取得的拆遷補償款（現(xiàn)金補償和房屋補償）按照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅。”

借：固定資產(chǎn) 73,253,636.36

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 7,325,363.64

固定資產(chǎn)清理 3,170,280

貸：資產(chǎn)處置損益 76,135,709.09

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 7,613,570.91

深京基會計及稅務(wù)處理：

深京基發(fā)換出資產(chǎn)的公允價值加上補價作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

借：開發(fā)成本 72,965,065.45

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 7,613,934.55

貸：主營業(yè)務(wù)收入 73,253,636.36

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 7,325,363.64

（二）理解為政府收回土地使用權(quán)的會計處理

盡管《補償安置協(xié)議》只有深京基與深廣電簽收字蓋章，沒有相關(guān)的政府機構(gòu)作沒有相關(guān)的政府機構(gòu)作為第三方在協(xié)議上簽字蓋章。然而，根據(jù)《國有土地上房屋征收與補償條例》第四條規(guī)定：“市、縣級人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作”，也就是說，所有的國有土地上房屋征收行為都是政府行為，市、縣級以上地方人民政府為征收與補償主體。事實上，2013年8月，深圳市政府亦是確定羅湖區(qū)城市更新局和深京基同為蔡屋圍片區(qū)城市更新的申報主體，由深京基與被拆遷單位直接簽訂補償協(xié)議可理解為是政府授權(quán)的公權(quán)行為，而不是開發(fā)商與拆遷戶之間的私權(quán)行為。

根據(jù)財政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》(財企【2005】123號)的規(guī)定：“企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應(yīng)付款核算?！虬徇w出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項應(yīng)付款；企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項應(yīng)付款如有余額(指貸方余額，即撥款結(jié)余)，作調(diào)增資本公積金處理”。

同時，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）第一條款規(guī)定：“下列項目免征增值稅：……（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者?！?/p>

因此，仍沿用上例，深廣電的會計及稅務(wù)處理為：

1.2019年1月，深京基支付深廣電一次性搬遷補助費和簽約獎勵金時。

借：固定資產(chǎn)清理 4,000

累計折舊 250,000

貸：固定資產(chǎn) 254,000

借：銀行存款 385,000

貸：專項應(yīng)付款 385,000

2.2019年1月及以后各月，深京基支付深廣電過渡期租金時。

借：銀行存款 46,488

貸：專項應(yīng)付款 46,488

3.2023年12月，深京基將新房產(chǎn)交付深廣電時，深京基根據(jù)新房售價開具增值稅專用發(fā)票，深廣電收到深京基的現(xiàn)金補償及新房產(chǎn)權(quán)置換均不用繳納增值稅。

借：固定資產(chǎn) 73,253,636.36

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 7,325,363.64

專項應(yīng)付款 3,174,280

貸：資本公積 83,749,280

固定資產(chǎn)清理 4,000

深京基的會計處理與理解為非貨幣性資產(chǎn)交換基本相同，此處不予重述。

房屋拆遷業(yè)務(wù)涉及比較復(fù)雜的法律、行政、會計和稅務(wù)問題，相關(guān)的會計及稅務(wù)處理有待財政部和國家稅務(wù)總局進一步明確。北京國稅解答雖然具有官方背景，其解答不屬于正式法規(guī)，不具有普適性，缺乏國家上位法支撐，其解答也未說明征稅理由②。因此，個人傾向于采用第二種方法。

注釋：

①參見:《深圳特區(qū)報》2019年04月22日 A07版.

②參見:藺龍文.《企業(yè)取得房屋拆遷補償款該不該交增值稅？》,載《億企贏稅屋》,發(fā)布時間:2016-08-04,網(wǎng)址:http://www.shui5.cn/article/af/105627.html.