曾 增 蔡新鋒

小企業(yè)作為豐富市場經(jīng)濟活動的主力軍之一，發(fā)揮管理靈活性的優(yōu)勢，推動國民經(jīng)濟發(fā)展。自2013年《小企業(yè)會計準則》開始正式實施已有六年，該項準則對提高小企業(yè)的會計信息質(zhì)量和內(nèi)部管理水平，優(yōu)化財務(wù)管理發(fā)揮了不可替代的作用。與《企業(yè)會計準則》相比，《小企業(yè)會計準則》結(jié)合小企業(yè)經(jīng)營靈活但企業(yè)文化、企業(yè)管理制度仍有欠缺的特點，對小企業(yè)會計的賬務(wù)處理提出了不同的要求。其中，對資產(chǎn)的賬務(wù)處理的差異尤為突出。

一、固定資產(chǎn)的初始確認

《小企業(yè)會計準則》對于固定資產(chǎn)的定義與《企業(yè)會計準則》相同，即應(yīng)當(dāng)按照成本進行計量。在對固定資產(chǎn)的初始確認時，小企業(yè)一般通過外購、自行建造、融資租賃和投資者投入四種方式取得固定資產(chǎn)。

（一）通過外購取得的固定資產(chǎn)

《小企業(yè)會計準則》在分期付款購買固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理上與原準則相比有較大的改變，其中規(guī)定：當(dāng)購買固定資產(chǎn)采用分期付款的方式時，固定資產(chǎn)不僅僅包括交易成交的最終價格、扣除的稅以及繳納保險的費用，還包括購買后送貨上門過程中產(chǎn)生的所有費用，如果付款期限較長，該資產(chǎn)存在折現(xiàn)率的問題，即按照每期付款金額相應(yīng)的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)后的現(xiàn)值總和。

例[1]某公司購入30萬元的固定資產(chǎn)，分3年支付，每年支付10萬元，可以假設(shè)3年期貸款利率為12%。如果我們采用小企業(yè)會計核算方法，會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 30

貸：長期應(yīng)付款 30

但如果我們采用企業(yè)準則的核算方法，固定資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)為 10+10×（P/F,12%,2）+10×（P/F,12%,3）=10+10×0.7972+10×0.7118=25.09萬元,會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 25.09

未確認融資費用 4.91

貸：長期應(yīng)付款 30

從成本的確認和計算的復(fù)雜程度上方面，《企業(yè)會計準則》將資金的時間價值納入考慮范圍之內(nèi)，增加了會計處理的復(fù)雜程度，極大地考驗財務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)水平；《小企業(yè)會計準則》由于進行有關(guān)方面的簡化，對于成本的確認和計算處理就比較簡單，對財務(wù)人員的技能要求相對較低。

（二）通過自行建造取得的固定資產(chǎn)

按照《小企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定：資產(chǎn)成本包括企業(yè)在自行建造的固定資產(chǎn)完成前，由于借貸固定資產(chǎn)引發(fā)的一切費用；《企業(yè)會計準則》的規(guī)定有所不同，即：不經(jīng)其他方法或手段即可轉(zhuǎn)化為資本的借款費用計入相關(guān)資產(chǎn)成本，其他借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時納入同期收益和損失范圍之內(nèi)。

由此可見，《小企業(yè)會計準則》在自行建造取得的固定資產(chǎn)的處理方面進行了簡化，針對性明顯加強，《企業(yè)會計準則》的處理則較為復(fù)雜，因為將借貸固定資產(chǎn)產(chǎn)生的費用轉(zhuǎn)化為資本同時必備的三個條件，第一個條件是資產(chǎn)已經(jīng)支出，第二個條件是已經(jīng)產(chǎn)生借款費用，第三個條件是已經(jīng)開始相關(guān)的購建活動以使固定資產(chǎn)能投入使用，這對會計人員的專業(yè)能力和判斷能力要求更高。

（三）通過融資方式取得的固定資產(chǎn)

當(dāng)獲得固定財產(chǎn)的方式采用融資時，按照《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定不僅要考慮貨幣時間價值和公允價值的影響，還涉及到付款現(xiàn)值和未確認融資費用的計算。即企業(yè)先要將入賬價值規(guī)定為租賃期開始日固定資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值的較低者，將入賬價值中長期應(yīng)付款的部分規(guī)定為最低租賃付款額，與此同時，以實際利率法為標準計算“長期應(yīng)付款”部分的款項，得到的差值納入融資費用的未確定部分。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，小企業(yè)會計入賬的部分規(guī)定為固定資產(chǎn)以往記錄的成本，入賬成本與公允價值和最低租賃的付款金額以及現(xiàn)值無關(guān)，而是包括兩個部分，第一部分是按照雙方簽訂的租賃合同中的約定金額，第二部分是雙方簽訂合同過程中產(chǎn)生的稅款，計算時間均為租賃期開始日，節(jié)省了大量的計算成本。

例[2]某公司采用融資租賃的方式購入一臺大型設(shè)備，此設(shè)備的購買價格是100萬元，租賃期開始日的公允價值是100萬元，租兩年，兩年之內(nèi)每年年底需繳納50萬元作為租金，租賃過程中利率定為8%，除此之外，辦理租賃合同的相關(guān)手續(xù)的費用是5萬元。

《小企業(yè)會計準則》下的會計處理如下：

此設(shè)備租賃過程中的入賬價值：50×2+5=105萬元

借：固定資產(chǎn)——采用融資的方式得到的固定資產(chǎn)105

貸：長期應(yīng)付款 100

銀行存款 5

《企業(yè)會計準則》下的會計流程為：

①最低租賃付款額現(xiàn)值=50×(P／A，8%，2)=89.15萬元

②按照孰低原則，對比該設(shè)備的公允價值與最低租賃付款額，取兩者中較低值，資產(chǎn)入賬價值應(yīng)為：89.15+5=94.15萬元

③將前面兩步計算結(jié)果相減的差值10.85萬元歸入融資費用的未核實部分

④會計處理如下

借：固定資產(chǎn)——采用融資的方式得到的固定資產(chǎn)94.15

未確認融資費用 10.85

貸：長期應(yīng)付款 100

銀行存款 5

（四）通過投資者投入方式取得的固定資產(chǎn)

《企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計準則》相比，通過投資者自行投入的方式獲得的固定資產(chǎn)的會計處理規(guī)定上雖然也存在較大差異，賬務(wù)處理都較為簡便。《小企業(yè)會計準則》要求按照評估價值和相關(guān)稅費最終確定的成本，然而根據(jù)《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定最終成本確定的途徑有兩個，第一是根據(jù)簽訂的投資合同，第二個是雙方達成的協(xié)議中達成一致的價值。

二、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

（一）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出主要指日常維修、大修理和改建費用。對于小企業(yè)，日常修理固定資產(chǎn)產(chǎn)生的費用應(yīng)該依據(jù)固定資產(chǎn)在實際操作運行過程中獲益的對象歸納到有關(guān)資產(chǎn)的購買成本或者同期的損失和收益之中。然而根據(jù)《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，日常修理固定資產(chǎn)的費用應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別計入當(dāng)期管理費用和銷售費用。此外，可以進行資本化的大修理的費用，歸入固定資產(chǎn)成本，與此同時，不能進行資本化的替換部分的賬面價值，應(yīng)該歸入同期損失和收益之中。

（二）固定資產(chǎn)的減值

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)結(jié)合經(jīng)營特點和財務(wù)能力計提減值，且在確定固定資產(chǎn)的壽命和預(yù)計凈殘值時僅從實際使用情況和實質(zhì)入手，不需要考慮相關(guān)稅法的規(guī)定，對于已經(jīng)計提的減值準備不能分開結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，小企業(yè)的固定資產(chǎn)可不進行計提減值，但需要考慮相關(guān)稅法和固定資產(chǎn)實際情況等因素來確定凈殘值和使用壽命，處置固定資產(chǎn)時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)賬面價值不包含減值因素。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)會計應(yīng)按照稅法的要求調(diào)整固定資產(chǎn)的減值，而小企業(yè)對固定資產(chǎn)的減值處理更符合稅法要求，減少了會計人員的納稅調(diào)整。

三、固定資產(chǎn)的處置

兩個準則關(guān)于固定資產(chǎn)的處置問題方面規(guī)定相同的是，小型企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)處置的固定資產(chǎn)的殘值以及出售的收入，借記的部分包括“原材料”和“銀行存款”等，貸記的部分包括“固定資產(chǎn)清理”，與此同時營業(yè)外收入或營業(yè)外支出增加了處理收入扣除的賬面價值、繳納稅款和清理過程產(chǎn)生的費用三個部分。但是《企業(yè)會計準則》關(guān)于固定資產(chǎn)的處置問題額外的規(guī)定是調(diào)整部分固定資產(chǎn)的預(yù)計凈值，特指擁有待售的固定資產(chǎn)。

四、啟示與思考

概括來說，《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》對固定資產(chǎn)的初始確認、后續(xù)計量和處置的差異主要體現(xiàn)在會計處理的復(fù)雜化。企業(yè)的會計核算需要考慮貨幣時間價值、公允價值和合同約定價值等多種因素，在固定資產(chǎn)的后續(xù)計量上存在與稅法規(guī)定差異較大的情況，其復(fù)雜的會計處理對財務(wù)人員的專業(yè)能力有較高要求。相對之下，小企業(yè)并不適用《企業(yè)會計準則》完善且龐大的核算體系，結(jié)合自身主要經(jīng)營業(yè)務(wù)和會計信息使用者的要求，采取更加簡便的會計處理方法，無需考慮減值和現(xiàn)值的計算，且在后續(xù)計量上與稅法趨同，無需運用較多的職業(yè)判斷，降低了對財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力要求。

兩項準則雖存在明顯的差異，也有相似和共通的地方。從某種程度上來看，《小企業(yè)會計準則》的建立，很大程度上都是借鑒《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，比如處置固定資產(chǎn)的問題，其中涉及的會計分錄體現(xiàn)出相似的會計原理，都是通過“固定資產(chǎn)清理”這一科目過渡，殘值計入“原材料”，變價收入計入“銀行存款”。但《小企業(yè)會計準則》更充分地考慮了小企業(yè)的實際發(fā)展情況，對小企業(yè)提高會計信息質(zhì)量、提高賬務(wù)處理效率有不可替代的積極作用，同時促進了小企業(yè)在市場經(jīng)濟的發(fā)展能力，推動國民經(jīng)濟長久發(fā)展。