曾 增 蔡新鋒

小企業(yè)作為豐富市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主力軍之一，發(fā)揮管理靈活性的優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。自2013年《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開始正式實(shí)施已有六年，該項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)提高小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和內(nèi)部管理水平，優(yōu)化財(cái)務(wù)管理發(fā)揮了不可替代的作用。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》結(jié)合小企業(yè)經(jīng)營(yíng)靈活但企業(yè)文化、企業(yè)管理制度仍有欠缺的特點(diǎn)，對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理提出了不同的要求。其中，對(duì)資產(chǎn)的賬務(wù)處理的差異尤為突出。

一、固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于固定資產(chǎn)的定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相同，即應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。在對(duì)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)，小企業(yè)一般通過外購(gòu)、自行建造、融資租賃和投資者投入四種方式取得固定資產(chǎn)。

（一）通過外購(gòu)取得的固定資產(chǎn)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理上與原準(zhǔn)則相比有較大的改變，其中規(guī)定：當(dāng)購(gòu)買固定資產(chǎn)采用分期付款的方式時(shí)，固定資產(chǎn)不僅僅包括交易成交的最終價(jià)格、扣除的稅以及繳納保險(xiǎn)的費(fèi)用，還包括購(gòu)買后送貨上門過程中產(chǎn)生的所有費(fèi)用，如果付款期限較長(zhǎng)，該資產(chǎn)存在折現(xiàn)率的問題，即按照每期付款金額相應(yīng)的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的現(xiàn)值總和。

例[1]某公司購(gòu)入30萬元的固定資產(chǎn)，分3年支付，每年支付10萬元，可以假設(shè)3年期貸款利率為12%。如果我們采用小企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 30

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 30

但如果我們采用企業(yè)準(zhǔn)則的核算方法，固定資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)為 10+10×（P/F,12%,2）+10×（P/F,12%,3）=10+10×0.7972+10×0.7118=25.09萬元,會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 25.09

未確認(rèn)融資費(fèi)用 4.91

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 30

從成本的確認(rèn)和計(jì)算的復(fù)雜程度上方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將資金的時(shí)間價(jià)值納入考慮范圍之內(nèi)，增加了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度，極大地考驗(yàn)財(cái)務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)水平；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由于進(jìn)行有關(guān)方面的簡(jiǎn)化，對(duì)于成本的確認(rèn)和計(jì)算處理就比較簡(jiǎn)單，對(duì)財(cái)務(wù)人員的技能要求相對(duì)較低。

（二）通過自行建造取得的固定資產(chǎn)

按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定：資產(chǎn)成本包括企業(yè)在自行建造的固定資產(chǎn)完成前，由于借貸固定資產(chǎn)引發(fā)的一切費(fèi)用；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定有所不同，即：不經(jīng)其他方法或手段即可轉(zhuǎn)化為資本的借款費(fèi)用計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)納入同期收益和損失范圍之內(nèi)。

由此可見，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在自行建造取得的固定資產(chǎn)的處理方面進(jìn)行了簡(jiǎn)化，針對(duì)性明顯加強(qiáng)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的處理則較為復(fù)雜，因?yàn)閷⒔栀J固定資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)化為資本同時(shí)必備的三個(gè)條件，第一個(gè)條件是資產(chǎn)已經(jīng)支出，第二個(gè)條件是已經(jīng)產(chǎn)生借款費(fèi)用，第三個(gè)條件是已經(jīng)開始相關(guān)的購(gòu)建活動(dòng)以使固定資產(chǎn)能投入使用，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和判斷能力要求更高。

（三）通過融資方式取得的固定資產(chǎn)

當(dāng)獲得固定財(cái)產(chǎn)的方式采用融資時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定不僅要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和公允價(jià)值的影響，還涉及到付款現(xiàn)值和未確認(rèn)融資費(fèi)用的計(jì)算。即企業(yè)先要將入賬價(jià)值規(guī)定為租賃期開始日固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值的較低者，將入賬價(jià)值中長(zhǎng)期應(yīng)付款的部分規(guī)定為最低租賃付款額，與此同時(shí)，以實(shí)際利率法為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算“長(zhǎng)期應(yīng)付款”部分的款項(xiàng)，得到的差值納入融資費(fèi)用的未確定部分。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，小企業(yè)會(huì)計(jì)入賬的部分規(guī)定為固定資產(chǎn)以往記錄的成本，入賬成本與公允價(jià)值和最低租賃的付款金額以及現(xiàn)值無關(guān)，而是包括兩個(gè)部分，第一部分是按照雙方簽訂的租賃合同中的約定金額，第二部分是雙方簽訂合同過程中產(chǎn)生的稅款，計(jì)算時(shí)間均為租賃期開始日，節(jié)省了大量的計(jì)算成本。

例[2]某公司采用融資租賃的方式購(gòu)入一臺(tái)大型設(shè)備，此設(shè)備的購(gòu)買價(jià)格是100萬元，租賃期開始日的公允價(jià)值是100萬元，租兩年，兩年之內(nèi)每年年底需繳納50萬元作為租金，租賃過程中利率定為8%，除此之外，辦理租賃合同的相關(guān)手續(xù)的費(fèi)用是5萬元。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的會(huì)計(jì)處理如下：

此設(shè)備租賃過程中的入賬價(jià)值：50×2+5=105萬元

借：固定資產(chǎn)——采用融資的方式得到的固定資產(chǎn)105

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 100

銀行存款 5

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的會(huì)計(jì)流程為：

①最低租賃付款額現(xiàn)值=50×(P／A，8%，2)=89.15萬元

②按照孰低原則，對(duì)比該設(shè)備的公允價(jià)值與最低租賃付款額，取兩者中較低值，資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)為：89.15+5=94.15萬元

③將前面兩步計(jì)算結(jié)果相減的差值10.85萬元?dú)w入融資費(fèi)用的未核實(shí)部分

④會(huì)計(jì)處理如下

借：固定資產(chǎn)——采用融資的方式得到的固定資產(chǎn)94.15

未確認(rèn)融資費(fèi)用 10.85

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 100

銀行存款 5

（四）通過投資者投入方式取得的固定資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，通過投資者自行投入的方式獲得的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定上雖然也存在較大差異，賬務(wù)處理都較為簡(jiǎn)便?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求按照評(píng)估價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)最終確定的成本，然而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定最終成本確定的途徑有兩個(gè)，第一是根據(jù)簽訂的投資合同，第二個(gè)是雙方達(dá)成的協(xié)議中達(dá)成一致的價(jià)值。

二、固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（一）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出主要指日常維修、大修理和改建費(fèi)用。對(duì)于小企業(yè)，日常修理固定資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)該依據(jù)固定資產(chǎn)在實(shí)際操作運(yùn)行過程中獲益的對(duì)象歸納到有關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)買成本或者同期的損失和收益之中。然而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，日常修理固定資產(chǎn)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用。此外，可以進(jìn)行資本化的大修理的費(fèi)用，歸入固定資產(chǎn)成本，與此同時(shí)，不能進(jìn)行資本化的替換部分的賬面價(jià)值，應(yīng)該歸入同期損失和收益之中。

（二）固定資產(chǎn)的減值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)結(jié)合經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和財(cái)務(wù)能力計(jì)提減值，且在確定固定資產(chǎn)的壽命和預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)僅從實(shí)際使用情況和實(shí)質(zhì)入手，不需要考慮相關(guān)稅法的規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能分開結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，小企業(yè)的固定資產(chǎn)可不進(jìn)行計(jì)提減值，但需要考慮相關(guān)稅法和固定資產(chǎn)實(shí)際情況等因素來確定凈殘值和使用壽命，處置固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不包含減值因素。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)按照稅法的要求調(diào)整固定資產(chǎn)的減值，而小企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的減值處理更符合稅法要求，減少了會(huì)計(jì)人員的納稅調(diào)整。

三、固定資產(chǎn)的處置

兩個(gè)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)的處置問題方面規(guī)定相同的是，小型企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)處置的固定資產(chǎn)的殘值以及出售的收入，借記的部分包括“原材料”和“銀行存款”等，貸記的部分包括“固定資產(chǎn)清理”，與此同時(shí)營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出增加了處理收入扣除的賬面價(jià)值、繳納稅款和清理過程產(chǎn)生的費(fèi)用三個(gè)部分。但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于固定資產(chǎn)的處置問題額外的規(guī)定是調(diào)整部分固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈值，特指擁有待售的固定資產(chǎn)。

四、啟示與思考

概括來說，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和處置的差異主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜化。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值、公允價(jià)值和合同約定價(jià)值等多種因素，在固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上存在與稅法規(guī)定差異較大的情況，其復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力有較高要求。相對(duì)之下，小企業(yè)并不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》完善且龐大的核算體系，結(jié)合自身主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)信息使用者的要求，采取更加簡(jiǎn)便的會(huì)計(jì)處理方法，無需考慮減值和現(xiàn)值的計(jì)算，且在后續(xù)計(jì)量上與稅法趨同，無需運(yùn)用較多的職業(yè)判斷，降低了對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)勝任能力要求。

兩項(xiàng)準(zhǔn)則雖存在明顯的差異，也有相似和共通的地方。從某種程度上來看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的建立，很大程度上都是借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，比如處置固定資產(chǎn)的問題，其中涉及的會(huì)計(jì)分錄體現(xiàn)出相似的會(huì)計(jì)原理，都是通過“固定資產(chǎn)清理”這一科目過渡，殘值計(jì)入“原材料”，變價(jià)收入計(jì)入“銀行存款”。但《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更充分地考慮了小企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況，對(duì)小企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高賬務(wù)處理效率有不可替代的積極作用，同時(shí)促進(jìn)了小企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展能力，推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)久發(fā)展。