李 超

2014年新修訂的《預(yù)算法》對各級政府及事業(yè)單位等財(cái)政供養(yǎng)單位提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府和部門綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。2017年10月財(cái)政部發(fā)布《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》明確要求，自2019年1月1日起，全國各級行政事業(yè)單位全面實(shí)行政府會計(jì)制度。新制度反映出當(dāng)前政府會計(jì)改革的內(nèi)在需要和發(fā)展方向，全面構(gòu)建“財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接”的會計(jì)核算模式，不再執(zhí)行《行政單位會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)制度》等13個(gè)行業(yè)會計(jì)制度，以此進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)務(wù)會計(jì)功能，擴(kuò)大政府資產(chǎn)和負(fù)債的核算范圍，極大改進(jìn)預(yù)算會計(jì)功能，并整合基建會計(jì)核算，最終形成完善的報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)。我國的事業(yè)單位數(shù)量龐大、提供社會服務(wù)種類繁多，承擔(dān)著教育、醫(yī)療、科研、文化等重要社會職能，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也比較復(fù)雜，資金來源渠道多元。面對政府會計(jì)改革的巨大挑戰(zhàn)，探索建立科學(xué)、合理、有效又符合自身運(yùn)行特點(diǎn)的會計(jì)核算體系，是使制度有效實(shí)施緊迫的問題。

本文以L省農(nóng)業(yè)科學(xué)院為例，根據(jù)事業(yè)單位會計(jì)處理的實(shí)際情況，分析財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系，探討提出事業(yè)單位實(shí)施政府會計(jì)制度平行記賬的有效路徑。

一、財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系

新制度要求在權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種會計(jì)基礎(chǔ)上，日常核算中進(jìn)行平行記賬，體現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)雙重功能，最終形成政府財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。財(cái)務(wù)會計(jì)滿足反映單位財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部單元成本核算、財(cái)政資金績效管理、單位領(lǐng)導(dǎo)層績效考核等要求。預(yù)算會計(jì)滿足預(yù)算執(zhí)行、財(cái)政資金管控等實(shí)際要求。兩者雖然適度分離，但又相互銜接，其內(nèi)在聯(lián)系如下：

（一）存在“二元會計(jì)主體”但側(cè)重點(diǎn)不同

財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)信息的使用目的不同，會計(jì)主體的側(cè)重點(diǎn)也就不同。新政府會計(jì)制度下的平行記賬大大超越了簡單的“雙分錄”，充分體現(xiàn)了“二元主體”的雙重平行核算，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的完全分離。在評價(jià)成本績效時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)既可以反映單位總體成本狀況，也可以反映內(nèi)部非法人業(yè)務(wù)單元的狀況。即財(cái)務(wù)會計(jì)主體側(cè)重于空間概念，而預(yù)算會計(jì)則側(cè)重單位預(yù)算的執(zhí)行、調(diào)整和完成等情況。

（二）平行記賬但記錄范圍不同

財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)均對事業(yè)單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)記錄，但記錄范圍不同。單位發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會計(jì)基本上都需要進(jìn)行賬務(wù)處理，即財(cái)務(wù)會計(jì)是對單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全面反映。然而預(yù)算會計(jì)與之不同，只有納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)才需要進(jìn)行與財(cái)務(wù)會計(jì)平行的賬務(wù)處理。通俗地講，單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要平行記賬但記錄范圍不同，財(cái)務(wù)會計(jì)記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是全面的，預(yù)算會計(jì)記錄的則是部分的。

二、事業(yè)單位平行記賬存在的難點(diǎn)

教育、科研、醫(yī)療、文化等公共服務(wù)任務(wù)主要是由事業(yè)單位來完成，全社會事業(yè)單位具有很大的經(jīng)濟(jì)體量，投入的資金越來越多。伴隨著投入資金的增多，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，平行記賬的難度也隨之“水漲船高”。存在以下一些難點(diǎn)：

平行記賬對財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力要求提高，日常會計(jì)核算工作量幾乎成倍增加，《政府會計(jì)制度》中涉及的一級會計(jì)科目有103個(gè)，其中財(cái)務(wù)會計(jì)科目77個(gè)、預(yù)算會計(jì)26個(gè)，要通過兩套科目平行記錄以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，事業(yè)單位不同于行政單位，個(gè)別技術(shù)咨詢、試驗(yàn)示范業(yè)務(wù)涉及增值稅和應(yīng)付公務(wù)卡等，財(cái)務(wù)會計(jì)使用負(fù)債類的往來科目和項(xiàng)目進(jìn)行歸集，然后定期支付。但是，在進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算時(shí)，由于沒有設(shè)置負(fù)債科目，所以都是在貨幣資金真正流出時(shí)計(jì)入預(yù)算支出科目，這樣就由于記賬時(shí)點(diǎn)不同帶來一個(gè)操作難點(diǎn)。另外，事業(yè)單位取得技術(shù)、咨詢、試驗(yàn)等服務(wù)費(fèi)時(shí)，涉及應(yīng)交增值稅，財(cái)務(wù)會計(jì)下的收入是不含稅金額，但預(yù)算會計(jì)下的預(yù)算收入是含稅的。對于類似的特殊業(yè)務(wù)，應(yīng)單獨(dú)考慮特殊的會計(jì)處理。

三、平行記賬的實(shí)施路徑

面對海量的會計(jì)核算業(yè)務(wù)，利用相關(guān)會計(jì)要素的可協(xié)調(diào)性，借助財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)完成財(cái)務(wù)會計(jì)記錄與預(yù)算會計(jì)記錄自動對應(yīng)，是平行記賬的有效實(shí)施路徑。目前，在事業(yè)單位尤其是科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)核算體系中按照項(xiàng)目進(jìn)行核算，工作實(shí)踐中，首先要明確預(yù)算會計(jì)科目應(yīng)由財(cái)務(wù)會計(jì)科目對應(yīng)生成，即預(yù)算會計(jì)所反映的項(xiàng)目信息同樣在財(cái)務(wù)會計(jì)體系中有所體現(xiàn)。

在財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)中，可以通過科目、項(xiàng)目、部門相結(jié)合對應(yīng)發(fā)生成預(yù)算會計(jì)分錄。目前，用友、新中大、神州浩天等主流財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)均能實(shí)現(xiàn)，由財(cái)務(wù)會計(jì)分錄準(zhǔn)確生成預(yù)算會計(jì)分錄，實(shí)現(xiàn)平行記賬的目的。但是，在使用上述財(cái)務(wù)軟件前要設(shè)置好財(cái)務(wù)會計(jì)下項(xiàng)目、會計(jì)科目的對應(yīng)關(guān)系。

財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)可以按照具體科研設(shè)置，這種方式主要適用于有科研項(xiàng)目、財(cái)政專項(xiàng)或其他類專項(xiàng)的事業(yè)單位，能夠?qū)崿F(xiàn)對應(yīng)的科目包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、凈資產(chǎn)等。另外，類似累計(jì)折舊等特殊科目，可以按照項(xiàng)目核算，但是不一定要細(xì)化到任何一個(gè)具體項(xiàng)目。而貨幣資金類的項(xiàng)目則可以不按照項(xiàng)目進(jìn)行設(shè)置和核算。

以L省農(nóng)業(yè)科學(xué)院為例，其采用神州浩天財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，財(cái)務(wù)核算體系包括項(xiàng)目、科目、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)三維信息，相比項(xiàng)目和內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，財(cái)務(wù)會計(jì)科目更適合作為主要對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)生成一級預(yù)算會計(jì)科目，而項(xiàng)目和內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)則可以輔助設(shè)置生成明細(xì)會計(jì)科目。經(jīng)梳理，如“零余額賬戶用款額度與資金結(jié)存”“財(cái)政撥款收入與財(cái)政撥款預(yù)算收入”等科目，不需要做任何特殊判斷，就能一一對應(yīng)生成。如“預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程與預(yù)算支出類科目”“預(yù)收賬款、事業(yè)收入與預(yù)算收入類科目”則不能直接對應(yīng)生成預(yù)算會計(jì)科目，需要進(jìn)一步通過職業(yè)判斷，人工輔助生成相應(yīng)的預(yù)算會計(jì)科目。如“累計(jì)折舊、壞賬準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)攤銷、受托代理資產(chǎn)、應(yīng)繳財(cái)政款、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、權(quán)益法調(diào)整”等財(cái)務(wù)會計(jì)科目則不會對應(yīng)生成預(yù)算會計(jì)科目。在處理科研項(xiàng)目驗(yàn)收結(jié)題業(yè)務(wù)時(shí)，預(yù)算會計(jì)需要進(jìn)行賬務(wù)處理但財(cái)務(wù)會計(jì)不做賬務(wù)處理，此類業(yè)務(wù)可以通過設(shè)置固定模板來完成預(yù)算會計(jì)的賬務(wù)處理。

事業(yè)單位在執(zhí)行《政府會計(jì)制度》過程中還面臨著諸多挑戰(zhàn)，應(yīng)做好充分準(zhǔn)備，積極摸索應(yīng)對措施，利用綜合財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，在做好會計(jì)核算業(yè)務(wù)同時(shí)提升預(yù)算績效管理、成本分析、內(nèi)部控制建設(shè)等方面相關(guān)業(yè)務(wù)，確保新制度的順利實(shí)施。