於少林

摘要：隨著2017年我國新收入準則的推出，對我國施工企業(yè)的收入確認與核算產(chǎn)生了較大的影響，要求施工企業(yè)及時對此做出相應(yīng)的調(diào)整。EPC業(yè)務(wù)是當(dāng)前我國企業(yè)施工過程中經(jīng)常采用的方式之一，在新的收入準則實施之后要求結(jié)合合同約定的內(nèi)容通過適當(dāng)?shù)牟鸱址绞竭M行收入確認和核算，從而更加貼合工程實務(wù)。

關(guān)鍵詞：EPC業(yè)務(wù);施工企業(yè);收入確認;收入核算

EPC業(yè)務(wù)是目前施工企業(yè)最常見的業(yè)務(wù)類型之一，能夠?qū)崿F(xiàn)對多種資源的有效整合與統(tǒng)一管理，在運行過程中要求施工企業(yè)積極加強對其收入確認與核算等會計處理方式的運用，隨著新收入準則的出臺，對EPC業(yè)務(wù)下施工企業(yè)收入確認和核算產(chǎn)生了重要的影響。

一、新收入準則對EPC業(yè)務(wù)下施工企業(yè)的影響

在2017年7月5日《企業(yè)會計準則第14號-收入》（以下稱“新收入準則”）實施前，施工企業(yè)在核算過程中一般按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行收入確認和核算。新收入準則的出臺，對施工企業(yè)的收入確認與核算產(chǎn)生了較大影響。首先，新收入準則改革了原來的收入確認模型，明確收入確認的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認收入”?；谠摵诵脑瓌t，新收入準則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量的“五步法”模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。其次，與舊收入準則相比，新收入準則增加了關(guān)于合同的規(guī)定，將其納入到了銷售業(yè)務(wù)階段，對企業(yè)的多種收入模式進行了規(guī)定[1]。這兩點對建筑施工企業(yè)的傳統(tǒng)經(jīng)營模式產(chǎn)生了較為深遠的影響，這種影響不僅體現(xiàn)在總承包合同內(nèi)容設(shè)計上，更體現(xiàn)在財務(wù)核算上。

EPC業(yè)務(wù)是指設(shè)計（Engineering）、采購（Procurement）、施工（Construction）總承包，是目前很多工程施工過程中主要采用的方式。此模式下，按照總承包合同約定工程總承包商不僅要負責(zé)工程項目的設(shè)計、材料及設(shè)備采購、工程施工及安裝、調(diào)試及試運行、工程驗收等工作，同時對工程整體的安全、質(zhì)量、造價以及工期等也需全面負責(zé)，屬于一種交鑰匙工程建設(shè)形式。EPC總承包合同通常涵蓋了多項履約義務(wù)內(nèi)容，其中涉及到大量需協(xié)調(diào)設(shè)計服務(wù)商、材料及設(shè)備供應(yīng)商等外部合作單位配合才能完成的工作。按照上述“五步法”模型，如因任何一方的工作配合不到位，都將影響到單項履約義務(wù)的完成進度，這給施工企業(yè)的收入核算工作增加了難度?？赡軙l(fā)生設(shè)備已采購安裝到位，但因整個項目未完成驗收，而無法將該部分施工內(nèi)容確認為收入的問題。而按照舊準則，這部分施工內(nèi)容則可按照工程進度確認為收入。因此，施工企業(yè)在設(shè)備采購及施工的收入及成本核算過程中，應(yīng)充分結(jié)合總承包合同約定及建設(shè)項目的具體情況進行處理[2]。

二、新收入準則對EPC業(yè)務(wù)下施工企業(yè)收入時點確認的影響

（一）按照客戶驗收的時間點確認EPC業(yè)務(wù)的整體收入

此情形適用于工期較短，一般不超過1年，總體投資規(guī)模較小的工程項目。在新收入準則下，將整個EPC項目當(dāng)做一個單獨的履約個體，將EPC業(yè)務(wù)的建設(shè)內(nèi)容當(dāng)做一個整體的商品，在客戶最終驗收確認之前，屬于施工企業(yè)自身的存貨。在客戶對EPC業(yè)務(wù)下的建筑工程驗收確認之后正式將其確認為收入，不能在建設(shè)過程中按照工程進度或?qū)嶋H投入確認項目收入。這種收入確認方式對于工期較長的建筑工程影響較大，對施工企業(yè)的當(dāng)期利潤影響較大。

（二）對EPC項目按照投入法或者產(chǎn)出法在時間段內(nèi)確認收入

此情形適用于工期較長，一般在1年以上，總體投資規(guī)模較大的工程項目。針對此類EPC建設(shè)項目，因投資額較大，工期跨度長，總承包商全額墊資完成項目建設(shè)后再確認收入并收款的模式，在現(xiàn)實中較少運用，因為對總承包商的資金實力要求太高，施工企業(yè)一般無法接受。因此，為解決上述問題，根據(jù)新收入準則，實務(wù)中大型EPC項目總承包合同可約定按照時間段內(nèi)整體的履約情況或單項工程的履約情況進行收入確認并收款。由于可以按照投入法或產(chǎn)出法確認施工企業(yè)的收入情況，現(xiàn)有方式確認的收入累計數(shù)最終與項目總體收入相等。

（三）關(guān)于設(shè)備采購相關(guān)收入的確認時點

在施工企業(yè)對設(shè)備采購相關(guān)收入的確認上，如果總承包合同約定總承包商為代理人，則按照總承包合同的規(guī)定，將采購的設(shè)備直接送貨到施工現(xiàn)象，由客戶對施工設(shè)備進行收貨、驗收、付款并保管，則施工企業(yè)應(yīng)在客戶驗收通過的時間點確認代理收入。這種處理方式降低了設(shè)備采購與保管層面上的風(fēng)險，有助于施工企業(yè)迅速回款。

如果總承包合同約定總承包商不是代理人，則可以采取兩種收入確認方式。第一種是在采購的設(shè)備通過到貨驗收之后進行確認，在EPC項目建設(shè)過程中，給予了客戶到貨驗收的控制權(quán)。第二種方式是在建筑工程完成驗收之后進行確認，一般在總承包合同中規(guī)定了設(shè)備采購所占比例，建筑工程完工之后整體交付給客戶。這種收入確認方式在目前EPC業(yè)務(wù)下施工企業(yè)中運用較為廣泛。這種合同處理方式能夠有效規(guī)避不同稅率政策下混業(yè)經(jīng)營中按照從高計稅的風(fēng)險。

三、新收入準則對EPC業(yè)務(wù)下施工企業(yè)核算的影響

新收入準則除了對EPC業(yè)務(wù)中施工企業(yè)收入確認時點產(chǎn)生較大影響外，對其核算也產(chǎn)生了較大影響。首先，新準則要求有效識別合同中的履約義務(wù)。由于承建活動的綜合性，EPC總承包商屬于提供重大整合服務(wù)，合同中的商品及服務(wù)與其他商品或服務(wù)高度依賴或高度關(guān)聯(lián)。若將建造合同作為一項履約義務(wù)進行核算，則企業(yè)需要證明和判斷建造合同的不同要素之間高度關(guān)聯(lián)，并且企業(yè)履行重大的整合服務(wù)。如果企業(yè)不能證明各要素之間有相互關(guān)聯(lián)性，則可能需要拆分為多個單項履約義務(wù)來進行核算。如設(shè)計與設(shè)備采購之間的聯(lián)系不密切，不符合新收入準則中“不可單獨區(qū)分”中的相應(yīng)條件，則應(yīng)該拆分為不同的履約義務(wù)，分別確認收入。

其次，新收入準則就可變對價制定了具體的估計方法，僅允許以極可能收入不會轉(zhuǎn)回的金額為限，將可變對價包括在交易價格中。EPC項目實務(wù)中，項目發(fā)包方為鼓勵總承包商盡可能地控制工程造價，確保工程進度或彌補原料市場價波動異常給總承包商帶來的經(jīng)營損失，一般會在EPC總承包合同中約定給予總承包商相應(yīng)的獎勵、履約獎金、罰金以及原料價格調(diào)整補償?shù)瓤勺儗r。而“極可能”的高門檻可能導(dǎo)致在某些情況下，以上類型的可變對價金額延遲確認，以及收入的遞延。

四、新收入準則對EPC業(yè)務(wù)下施工企業(yè)做好會計核算的新要求

隨著新收入準則的實施，對EPC業(yè)務(wù)下施工企業(yè)的工作開展與各項會計核算統(tǒng)計工作提出了更高的要求，要求施工企業(yè)積極研究新收入準則中的相關(guān)規(guī)定，尤其是其中涉及到EPC業(yè)務(wù)開展等層面上的知識，加強對合同內(nèi)容以及單項履約事項的充分研究。為更好的運用新收入準則，施工企業(yè)應(yīng)對EPC業(yè)務(wù)的項目設(shè)計、設(shè)備采購與驗收、施工以及竣工驗收等加強管理，對EPC 總承包工程的分拆情況具有足夠的認知，對企業(yè)內(nèi)部的各項管理活動與財務(wù)活動充分設(shè)計與優(yōu)化，有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，優(yōu)化企業(yè)的會計核算與管理。

五、結(jié)束語

新收入準則的實施建立了統(tǒng)一的收入模型，對EPC業(yè)務(wù)下施工企業(yè)收入確認和核算產(chǎn)生較大影響的同時，也促使各施工企業(yè)為進一步規(guī)范會計核算和有效規(guī)避納稅風(fēng)險，積極探索適合企業(yè)自身發(fā)展的內(nèi)部管理制度，對新準則下施工企業(yè)創(chuàng)新內(nèi)控體系建設(shè)有著積極作用。

參考文獻：

[1]程珣.新14號收入準則對EPC項目影響研究[J].中國注冊會計師，2018 （5）.

[2]楊柳俊.EPC工程總承包項目會計核算與納稅淺析[J].經(jīng)濟師，2017 （1）：126-126.