關(guān)喆

【摘要】 ?《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》對事業(yè)單位提供成本管理信息及財務(wù)報告提出了新的要求，事業(yè)單位的成本管理有利于公共資源的優(yōu)化配置和單位的績效管理。目前事業(yè)單位的成本管理還尚未形成一套切實可行的規(guī)范，文章結(jié)合企業(yè)成本管理方法，以文化事業(yè)單位為例探討了政府會計制度下完善事業(yè)單位成本管理的方法。

【關(guān)鍵詞】 ?事業(yè)單位;成本管理;作業(yè)成本法

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）11-0090-03

一、引言

2019年1月1日起實施的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，將財務(wù)會計五要素“資產(chǎn)”“負(fù)債”“凈資產(chǎn)”“收入”“費用”與預(yù)算會計三要素“預(yù)算收入”“預(yù)算支出”“預(yù)算結(jié)余”有機(jī)結(jié)合，同時編制決算報告和財務(wù)報告。新制度的實施為事業(yè)單位加強(qiáng)成本管理與控制提供了政策依據(jù)與制度保證。

二、事業(yè)單位成本管理的必要性

（一）加強(qiáng)成本管理是事業(yè)單位深化改革的必經(jīng)之路

2018年《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)和進(jìn)一步支持文化企業(yè)發(fā)展兩個規(guī)定的通知》（國辦發(fā)[2018]124號）明確了我國進(jìn)一步深化文化體制改革，繼續(xù)推進(jìn)國有經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)企改制的方向。新制度的實施與事業(yè)單位改革的不斷深入都要求事業(yè)單位的財務(wù)管理模式不斷向企業(yè)模式靠攏。只有加強(qiáng)成本管理，將事業(yè)單位的公益性活動與經(jīng)營性活動分別核算，才能準(zhǔn)確定位事業(yè)單位的主要職能，提高資金使用效益，發(fā)揮公共財政的資源配置職能。

（二）有利于事業(yè)單位的績效管理

事業(yè)單位承擔(dān)的社會職能決定了事業(yè)單位進(jìn)行成本核算的目的是為了提升效益而非降低成本。大部分事業(yè)單位在提供非經(jīng)營性的服務(wù)時都有財政撥款或者專項資金來彌補(bǔ)成本，公眾享用這種服務(wù)往往只需要支付部分費用或者不支付費用，因此事業(yè)單位不需要考慮通過收費來補(bǔ)償成本的問題，但是基于成本的適當(dāng)性考慮，應(yīng)避免成本過低導(dǎo)致服務(wù)不足，或者成本過高造成財政資金的浪費[1]。事業(yè)單位運(yùn)用財政資金提供公共服務(wù)，資金使用的績效理應(yīng)接受政府和公眾的監(jiān)督，因此制定統(tǒng)一的成本核算標(biāo)準(zhǔn)，使成本信息能夠在提供相同服務(wù)的不同事業(yè)單位之間進(jìn)行比較，通過財務(wù)報告向社會公眾披露成本信息，提高財政資金使用的透明度，同時也可以為政府進(jìn)行資源投入提供成本標(biāo)準(zhǔn)。

三、事業(yè)單位成本管理的現(xiàn)狀

（一）成本核算對象不清晰，核算范圍不明確

事業(yè)單位進(jìn)行成本管理首先要明確成本核算對象。2012年修訂的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》雖然也引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但并不是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，大部分事業(yè)單位只在經(jīng)營業(yè)務(wù)中使用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以收付實現(xiàn)制為主。由于政府作為事業(yè)單位出資的主體并不要求資金的分配和補(bǔ)償，因此事業(yè)單位缺乏成本控制的動因。從機(jī)制上和會計制度上都難以使事業(yè)單位的成本分?jǐn)偟绞芤鎸ο?。事業(yè)單位的成本核算比行政單位也更為復(fù)雜，事業(yè)單位既承擔(dān)了社會公共服務(wù)的職能，又從事專業(yè)的業(yè)務(wù)活動及輔助活動，有些事業(yè)單位還有在專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動之外開展的非獨立核算經(jīng)營活動，不同的職能定位決定了成本核算對象的多元化，相應(yīng)的成本歸集方法也有很大不同。因此明確事業(yè)單位的功能定位，才能確定事業(yè)單位的成本核算對象和核算范圍。

（二）績效管理缺乏統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)

事業(yè)單位各部門及業(yè)務(wù)人員個人的績效考核需要以財務(wù)部門的效益核算為依據(jù)，原事業(yè)單位會計制度下，財務(wù)部門的支出包含了所有的業(yè)務(wù)活動、行政管理活動的支出，與考核業(yè)務(wù)部門及業(yè)務(wù)人員創(chuàng)收能力的成本效益指標(biāo)中的成本核算口徑是不一致的。因此不能代表事業(yè)單位提供專業(yè)業(yè)務(wù)活動的真實成本。以此來作為績效考核的依據(jù)也是不準(zhǔn)確的。

（三）業(yè)務(wù)活動缺乏全過程的成本核算

原事業(yè)單位會計制度下，事業(yè)單位與經(jīng)營活動有關(guān)的間接費用缺乏整理與歸集，與收入對應(yīng)的成本信息不準(zhǔn)確。專項資金有預(yù)算支出數(shù)，但預(yù)算支出數(shù)與項目成本的統(tǒng)計口徑是不一致的，成本應(yīng)該包含間接費用的消耗，預(yù)算支出僅僅是項目的直接消耗，多個項目共同受益的水電費消耗/資產(chǎn)消耗實際也應(yīng)體現(xiàn)在項目成本中。對一些沒有專項資金支持的業(yè)務(wù)活動，由于缺乏成本控制的動因，往往只看收益，而忽略成本的計算，從成本效益衡量的角度來講，也是不科學(xué)的。按照原事業(yè)單位會計制度，雖然一些高校、科研院所對經(jīng)營性的業(yè)務(wù)進(jìn)行了成本核算，但是成本核算覆蓋面小，固定資產(chǎn)僅核算賬面原值，并通過非流動資產(chǎn)基金等科目來虛提折舊，固定資產(chǎn)的價值損耗沒有體現(xiàn)，因此成本核算是不準(zhǔn)確不全面的。一些公立醫(yī)院的成本核算也僅包含醫(yī)療服務(wù)成本，不包括其提供科研、社會公共服務(wù)的成本核算，并且成本核算對象單一，公立醫(yī)院只將科室作為成本核算對象生成成本核算報表。高校則是將各院系作為成本核算對象生成成本核算報表。

四、政府會計制度下事業(yè)單位成本核算方法

（一）劃分成本核算對象和核算范圍

事業(yè)單位履行職能的多元化決定成本核算對象的多元化。由于事業(yè)單位既有履行公共服務(wù)的職能又有通過業(yè)務(wù)活動盈利的需要，因此在成本核算中也應(yīng)該根據(jù)履行職能的不同采用不同的成本核算方法，對履行公共服務(wù)職能的成本核算可采用目標(biāo)成本法，旨在控制成本;對從事業(yè)務(wù)活動有特定服務(wù)對象的成本核算可采用作業(yè)成本法，旨在核算投入產(chǎn)出的效益。在政府會計制度下，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映政府會計主體的公共受托責(zé)任履行情況，對財務(wù)會計要素的核算，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊分?jǐn)?，財?wù)報表的編報都進(jìn)行了明確的規(guī)定，通過“費用”要素區(qū)分了成本和支出，通過財務(wù)會計核算明確了事業(yè)單位投入與產(chǎn)出的對應(yīng)關(guān)系，為事業(yè)單位成本控制、提高效益提供了理論基礎(chǔ)與制度保證。

（二）利用作業(yè)成本法確定事業(yè)單位作業(yè)成本消耗

作業(yè)成本法，是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費用分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法[2]。資源費用指單位在開展經(jīng)濟(jì)活動時所花費的各項資源耗費。資源費用包括有形的建筑物、設(shè)備、材料等，也包括各種無形資產(chǎn)的耗費，還包括人力耗費稅費等。作業(yè)是指單位為完成特定任務(wù)重復(fù)執(zhí)行的活動。一項作業(yè)可以是一項具體的任務(wù)，也可以泛指一類任務(wù)或活動。利用作業(yè)成本法核算事業(yè)單位專項資金和專項業(yè)務(wù)活動成本，根據(jù)事業(yè)單位的職能可以將事業(yè)單位的服務(wù)對象作為成本核算對象，如高校的成本核算對象可以是培養(yǎng)的學(xué)生，醫(yī)院的成本核算對象可以是服務(wù)的病人，文化事業(yè)單位可以是觀看演出的觀眾。將提供服務(wù)需要進(jìn)行的活動全過程劃分成作業(yè)，將資源消耗分?jǐn)偟阶鳂I(yè)，然后根據(jù)業(yè)務(wù)活動作業(yè)流程核算作業(yè)成本。以文化事業(yè)單位為例，政府會計制度下運(yùn)用作業(yè)成本法核算的流程如下：

1.確定文化事業(yè)單位作業(yè)中心和作業(yè)項目。文化事業(yè)單位成本核算對象可以按照演出人才培養(yǎng)、服務(wù)觀眾、創(chuàng)作劇目分別核算。以服務(wù)觀眾作為成本核算對象為例，首先剔除與成本核算對象無關(guān)的成本消耗，如離退休人員工資等，然后根據(jù)消耗對象不同，作業(yè)可分為主要作業(yè)和次要作業(yè)。主要作業(yè)是被最終成本對象消耗的作業(yè)，文化事業(yè)單位主要包括演出劇目。次要作業(yè)是被主要作業(yè)等介于中間地位的成本對象消耗的作業(yè)，包括一部劇目從創(chuàng)作到演出的各個環(huán)節(jié)。如表1所示。

2.確定資源及資源動因，將資源分配至各作業(yè)中心。文化事業(yè)單位可以按照資源與不同層次作業(yè)的關(guān)系，將資源分為以下兩類：（1）作業(yè)專屬資源。包括為單個作業(yè)中心所取得的材料、設(shè)備、人工資源等。（2）混合消耗資源。按照一定的資源動因分配計入作業(yè)中心。按照政府會計制度進(jìn)行資源分配，應(yīng)區(qū)分資本性資源和費用性資源，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，效益能夠涵蓋多個演出劇目的，應(yīng)按照演出場次按比例分?jǐn)傆嬋朊總€主要作業(yè)中心。專屬單個作業(yè)中心的資源消耗，如演出道具、服裝等，應(yīng)作為個別作業(yè)專屬的資源消耗成本計入。按照原事業(yè)單位會計制度，由于事業(yè)單位不提折舊或者虛提折舊，固定資產(chǎn)成本沒有計入業(yè)務(wù)成本，因此成本的計算是不準(zhǔn)確的，按照作業(yè)成本法可以統(tǒng)計出單個劇目所消耗的資源成本，便于事業(yè)單位對投入產(chǎn)出進(jìn)行績效考評。如表2所示。

文化事業(yè)單位不同的作業(yè)中心消耗的資源項目可能是不一樣的，屬于某個作業(yè)中心專屬的資源項目直接計入該作業(yè)中心，屬于多個作業(yè)中心共同消耗的資源項目，需要按照資源動因分配率分配計入各作業(yè)中心。有關(guān)計算公式如下：

某作業(yè)中心資源消耗=所有作業(yè)中心對該資源的消耗總額×資源動因分配率 ? ?（1）

資源動因分配率=某作業(yè)中心耗費的該資源動因量÷所有作業(yè)中心耗費的該資源動因量之和 ? ?（2）

3.分配次要作業(yè)成本至主要作業(yè)，計算主要作業(yè)的總成本和單位成本。事業(yè)單位應(yīng)按照各主要作業(yè)耗用每一次要作業(yè)的作業(yè)動因量，將次要作業(yè)的總成本分配至主要作業(yè)，并結(jié)合直接追溯至次要作業(yè)的資源費用，計算主要作業(yè)的總成本和單位成本[3]。具體如表3所示。

文化事業(yè)單位進(jìn)行作業(yè)成本分配時應(yīng)注意區(qū)分直接計入主要作業(yè)的資源和間接計入主要作業(yè)的資源，直接計入主要作業(yè)成本的如專門為某場演出活動或單個劇目發(fā)生的編劇費、導(dǎo)演費、外請演員勞務(wù)費、演出場地租賃費等，間接計入主要作業(yè)成本的資源主要指資源消耗需要先分?jǐn)傔M(jìn)入次要作業(yè)中心再分?jǐn)傔M(jìn)入主要作業(yè)中心。一個主要作業(yè)中心可能消耗多個次要作業(yè)，也可能消耗全部次要作業(yè)。有關(guān)計算公式如下：

某次要作業(yè)成本分配率=次要作業(yè)總成本÷該作業(yè)動因總量 （3）

主要作業(yè)分配的次要作業(yè)成本=該主要作業(yè)耗用的次要作業(yè)動因量×該次要作業(yè)成本分配率 ? （4）

主要作業(yè)總成本=直接追溯至該作業(yè)的資源費用+分配至該主要作業(yè)的次要作業(yè)成本之和 ? ? （5）

主要作業(yè)單位成本=主要作業(yè)總成本÷該主要作業(yè)動因總量[2] ? ?（6）

4.分配主要作業(yè)成本至成本對象，計算主要成本對象的總成本和單位成本。文化事業(yè)單位應(yīng)按照主要作業(yè)耗用每一次要作業(yè)的作業(yè)動因量，將各次要作業(yè)成本分配至主要作業(yè)，個別演出活動可能還有不可預(yù)計的費用可直接計入成本對象，計算成本對象的總成本和單位成本。有關(guān)計算公式如下：

某場演出觀眾承擔(dān)的總成本=該場演出耗用的主要作業(yè)成本動因量×主要作業(yè)單位成本 ? ?（7）

某場演出觀眾單位成本=該成本對象總成本÷該成本對象總數(shù) ? ?（8）

（三）事業(yè)單位成本核算對象及核算方法的選擇

政府會計制度下，全額撥款事業(yè)單位與差額撥款事業(yè)單位的成本管理方法又有很大不同。全額撥款事業(yè)單位主要承擔(dān)社會公共職能，因此可按照業(yè)務(wù)事項劃分為：（1）專業(yè)服務(wù);（2）行政管理服務(wù);（3）輔助服務(wù)等，按照不同的業(yè)務(wù)事項進(jìn)行成本的歸集，便于設(shè)置服務(wù)事項標(biāo)準(zhǔn)成本，有利于政府管理部門對不同單位的服務(wù)進(jìn)行績效評價與考核。同時根據(jù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置目標(biāo)成本，提高事業(yè)單位的資源使用效益。差額撥款事業(yè)單位履行職能的多樣性決定了在成本核算時，可以根據(jù)單位特點和自身核算的需要劃分不同的成本核算對象，選擇不同的成本核算方法。例如文化事業(yè)單位按照完成一項演出活動的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人作為一個成本核算對象，科研事業(yè)單位以一個項目負(fù)責(zé)人或者學(xué)科帶頭人作為一個成本核算對象，歸集其產(chǎn)生的收入和消耗的資源，可以有效反映個體核算對象的績效，便于單位內(nèi)部的績效評價與管理。

由于事業(yè)單位的資金來源渠道多樣，既有財政撥款，又有專項經(jīng)費，一些事業(yè)單位還有經(jīng)營收入。在“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”的政府會計制度下成本核算還有很多難點，比如人員經(jīng)費由財政按照定員定額的標(biāo)準(zhǔn)在事業(yè)單位財政基本支出核算，在進(jìn)行專項資金成本核算時，分?jǐn)傔M(jìn)入項目成本有一定的困難。一些專項資金購買的固定資產(chǎn)等，受益對象可能也涉及其他項目活動，各個項目活動的存續(xù)時間不一致，在折舊過程中的價值損耗如何合理地分?jǐn)傄残枰M(jìn)一步探討。

五、結(jié)束語

政府會計制度下，事業(yè)單位還應(yīng)加強(qiáng)成本管理意識，不斷地摸索實踐成本管理方法。在政府會計制度下，事業(yè)單位應(yīng)做好新舊制度的科目銜接工作，科學(xué)設(shè)置成本核算明細(xì)科目，同時通過信息化系統(tǒng)，提供成本資源消耗的信息收集，財務(wù)賬套中設(shè)置不同成本對象的輔助核算，提高成本管理的水平。J

【主要參考文獻(xiàn)】

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