譚曉莉

摘 要 為進(jìn)一步保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財(cái)政部于2017年7月修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）。本文通過(guò)對(duì)識(shí)別EPC合同中的履約義務(wù)及在主體履行履約義務(wù)時(shí)按時(shí)點(diǎn)還是按時(shí)間段進(jìn)行收入確認(rèn)進(jìn)行簡(jiǎn)析，并結(jié)合核電總承包項(xiàng)目的特點(diǎn)，對(duì)核電總承包項(xiàng)目合同履約義務(wù)識(shí)別及收入確認(rèn)提出建議。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 建造合同 核電總承包項(xiàng)目

2017年7月修訂發(fā)布的新收入準(zhǔn)則實(shí)施要求，“在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時(shí)，允許企業(yè)提前執(zhí)行?！?/p>

新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日，首先對(duì)包含多重交易安排的合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別其所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù);其次，對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)判斷其是“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入。有關(guān)新收入準(zhǔn)則對(duì)核電總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)的主要影響探討如下。

一、新收入準(zhǔn)則對(duì)建造合同收入確認(rèn)引起的變化

建造合同涉及多項(xiàng)服務(wù)，包括銷售商品和提供勞務(wù)，核算相對(duì)復(fù)雜。在新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)模型中，建造合同核算難點(diǎn)主要體現(xiàn)在“識(shí)別合同中的履約義務(wù)”與“在主體履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入”。

第一，“識(shí)別合同中的履約義務(wù)”，新收入準(zhǔn)則要求“合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的單項(xiàng)履約義務(wù)?！睂?duì)建造合同中涉及多個(gè)事項(xiàng)需要一一判斷合同中這些事項(xiàng)是否屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。

對(duì)于建造合同可能涉及單項(xiàng)履約事項(xiàng)識(shí)別的大致是設(shè)計(jì)、采購(gòu)、建設(shè)。在新收入準(zhǔn)則下，對(duì)于總承包企業(yè)而言，可將整個(gè)建造項(xiàng)目視為一個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng);也可按交易屬性等，對(duì)建造項(xiàng)目進(jìn)行單項(xiàng)履約義務(wù)拆分，拆分成兩項(xiàng)或三項(xiàng)的履約事項(xiàng)。

第二，“在主體履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入”，要求在識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)基礎(chǔ)上，“確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)間段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入”。對(duì)合同義務(wù)的約定不同，則將直接影響識(shí)別出的單項(xiàng)履約義務(wù)是按時(shí)點(diǎn)還是按時(shí)間段進(jìn)行確認(rèn)。

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，將EPC項(xiàng)目整個(gè)工程視為一體，將多個(gè)不同毛利水平的項(xiàng)目合并計(jì)算成單一的完工百分比，按照合并的完工進(jìn)度在一定時(shí)間段內(nèi)確認(rèn)收入，不存在于某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的情景。新收入準(zhǔn)則要求以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，改變了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這使得建造合同既可以在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，也可以在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。關(guān)于什么情況下符合在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則給予三個(gè)場(chǎng)景，“一是客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;二是客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品;三是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)?！睗M足上述三個(gè)場(chǎng)景之一，則判斷屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則對(duì)比建造合同準(zhǔn)則雖然改變了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但“完工進(jìn)度”精神乃在，新收入準(zhǔn)則規(guī)定了兩種計(jì)量合同履約進(jìn)度的方法，即投入法和產(chǎn)出法，分別類似于建造合同準(zhǔn)則中的成本法與工作量法。

二、核電總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)的建議

核電工程建造特點(diǎn)是周期長(zhǎng)、造價(jià)高，設(shè)計(jì)、采購(gòu)、建設(shè)所占總承包合同的比重大致分別為10%、55%、35%?；谝皇情L(zhǎng)周期設(shè)備采購(gòu)所占比重大，若將采購(gòu)視為一個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)，則采購(gòu)的相關(guān)設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時(shí)，核電工程總承包企業(yè)按照銷售商品的模式確認(rèn)這部分收入，由于核電工程建造周期長(zhǎng)，則收入的確認(rèn)僅能在核電項(xiàng)目完工驗(yàn)收，業(yè)主取得控制權(quán)的當(dāng)期確認(rèn)收入，則與執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則對(duì)比，收入確認(rèn)延后，對(duì)總承包企業(yè)影響較大;二是筆者認(rèn)為核電工程定制化比較明顯，核電設(shè)備采購(gòu)與設(shè)計(jì)、建設(shè)有著非常密切的聯(lián)系。應(yīng)仍然將核電總承包項(xiàng)目視為一項(xiàng)總的服務(wù)，識(shí)別成為單項(xiàng)履約義務(wù)，核電總承包項(xiàng)目整體按時(shí)間段進(jìn)行核算，并以投入法確認(rèn)收入，在此種方式下，收入的確認(rèn)情況與建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)方式一致，受新收入準(zhǔn)則影響較小。

（作者單位為和建國(guó)際工程有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）[Z]. 2017-07-19.