侯雪筠 劉興鈺

摘 要：財政部在2017年度發(fā)布了修訂版《收入會計準則》，構建了一個統(tǒng)一的收入確認模型，這必然會對我國企業(yè)的收入確認產生影響。分析修訂版準則發(fā)布的背景、收入確認方法，以及后續(xù)對電信行業(yè)在收入確認方面的變動，最后根據(jù)其對于收入產生的影響提出完善建議。

關鍵詞：修訂版收入準則;五步法模型;收入確認

中圖分類號：F626? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）12-0019-03

一、修訂版收入準則頒布的背景

經濟全球化的日益增強，對于我國現(xiàn)有行業(yè)產生了巨大的影響，行業(yè)的經營模式發(fā)生巨大的改變，新業(yè)態(tài)、新模式逐漸發(fā)展起來，經濟業(yè)務和交易形態(tài)也變得更加復雜，一項經濟活動中包括多項經濟業(yè)務的情況越來越多。這些內容的改變使得2006年頒布的收入準則也不再適用，2006年頒布的收入準則由兩個具體會計準則構成，對于不同的收入方式采用不同的確認標準，如風險轉移標準、完工百分比法確認標準等，卻缺少統(tǒng)一的確認標準。對確定交易價格、多重交易收入價格如何分配、收入合同信息披露等業(yè)務運用2006年頒布的收入準則進行會計處理時會發(fā)現(xiàn)，有的收入業(yè)務在收入準則中沒有明確標準，在不同業(yè)務收入的區(qū)分、收入確認時點的判斷、會計政策的選擇和會計估計的做出等會計處理上也會產生爭議，已不能滿足企業(yè)會計業(yè)務處理需求和財務信息使用者對收入信息的需求。因此，需要我們迫切對2006年頒布的收入準則進行改進。

2014年5月，國際會計準則理事會和財務會計準則理事會共同修訂了《收入會計準則》，這使得國際會計準則和美國會計準則確立了統(tǒng)一的收入確認標準和模型框架。面對我國2006年頒布的會計準則已經不適用的問題，并且為了實現(xiàn)與國際財務報告準則全面趨同，進一步規(guī)范我國企業(yè)收入確認的會計處理方法，提高財務報告的質量，財政部開始了修改企業(yè)收入會計準則的進程，在2017年發(fā)布了修訂版《收入會計準則》，并于2018年1月1日開始執(zhí)行，這是我國會計準則與國際會計準則接軌的重要一步。

二、修訂版收入準則會計確認的方法與改進

（一）修訂版收入準則收入確認方法

首先，修訂版收入準則收入確認的方法。該準則要求公司依據(jù)下列五個步驟來確認收入：一是識別與客戶訂立的合同，二是識別合同中的單項履約義務，三是確定交易價格，四是把交易價格分攤至各單項履約義務，五是在各單項履約義務履行時確認收入[1]（如下頁圖所示）。以上的五步法呈現(xiàn)出的收入確認方法滿足了現(xiàn)行的收入確認準則，而且還給企業(yè)收入的確認提供了明確統(tǒng)一的標準。使企業(yè)在進行會計處理時不會出現(xiàn)對收入劃分不清晰的情況。并且，修訂版收入準則也為實務中的具體問題提供了規(guī)范的做法，如合同中如何識別單項履約義務、合同中如何確認單獨售價，履約義務是在一段時間確認還是在一個時點確認的判斷標準。除此之外，修訂版收入準則還明確了某些交易或事項的確認標準，如合同成本的確定、附有銷售退回條款的銷售、售后回購、主要責任人和代理人的區(qū)分、客戶未行使的權利、授予知識產權許可、無須退回的初始費等的處理[2]。

（二）修訂版收入準則在原有收入準則上的改進

1.更改收入確認時點的依據(jù)。修訂版準則運用統(tǒng)一化的標準，將原有的把風險轉移時點作為確認收入的時點變化為依據(jù)控制權的轉移來確認收入。履約義務與收入相對應地分成了以時點作為依據(jù)和以時間段作為依據(jù)對收入進行確認，該準則詳細規(guī)定了收入確認時間的問題，有助于會計人員在確認收入時將收入計入恰當?shù)臅嬈陂g。

2.對于收入計量方式規(guī)定更加明確。原有的收入準則是以公允價值為基礎計量收入的金額，修訂版收入準則將其改為以合同中約定的價格作為計量基礎，把交易總價分攤到單個項目上作為計量的依據(jù)。對于較復雜的業(yè)務，如一項合同存在兩個或兩個以上履約義務的時候，就需要以履約義務里面列明的售價比例將交易總價分攤到各個義務之中。并且，企業(yè)在每個資產負債表日應當重新調整合同中的可變對價，對該金額進行再次估計。這樣一來，可以減少會計實務主觀判斷的現(xiàn)象，有利于企業(yè)前后各期間的會計處理一致，使收入計量變得更加公開、靈活，增加會計信息的可比性。

3.對于復雜會計處理提供更明確的指引。修訂版收入準則將合同中所涉及的各個方面如交易價格的確認以及最終的分攤等均做了明確的規(guī)定，對于附有銷售退回條款的業(yè)務和售后回購業(yè)務也進行了細化規(guī)定，為捆綁銷售、多重交易安排合同等復雜經濟業(yè)務提供規(guī)定，解決其識別、分攤和確認收入的問題，使這些業(yè)務的處理更加明確。明確規(guī)定和解釋了可變對價中分攤合同折扣和分攤合同對價的問題，新增了對于客戶的額外購買選擇權、授予客戶知識產權等相關確認原則。此外，這次修訂還對復雜的交易事項做了具體而且明確的指導與規(guī)范，這也給企業(yè)的會計人員在會計處理時提供了方便，提高了會計信息的準確性和可比性。

4.明確了列報和披露的要求。原有的收入準則中有關收入信息披露方面規(guī)定較少，財務報告中披露的各項目也不夠具體，這會對財務信息使用者造成一定的影響。修訂版收入準則細化和完善了對于收入信息的列報披露要求，新收入準則中增加了一些會計科目，如“合同資產”和“合同負債”等。確保企業(yè)收入信息得到充分披露。除此之外，還增加了收入確認采用的會計政策、合同成本等信息的披露要求，使企業(yè)財務報告中的信息披露更加完善。

三、修訂版收入準則對電信企業(yè)會計確認的影響

修訂版收入確認模型和核算方法的變化對我國各個行業(yè)的收入確認都會產生很大的影響，本文將著重分析電信企業(yè)常見而重要的一些業(yè)務在修訂版收入準則下處理的原則和方法。

（一）捆綁銷售業(yè)務收入確認方法

買手機送話費或充話費送手機這種捆綁銷售的模式，不僅是電信企業(yè)主要的經營模式，而且能夠提高消費者的滿意度。這種經濟活動就是在一項合同中包括兩項或兩項以上履約義務的一種情況，這種情況在電信行業(yè)內也比較常見，電信公司在確認收入的時候需要將話費確認為通信服務的收入，將手機的銷售確認為銷售收入。

原有的收入準則只是要求將收入的金額拆分到各個單獨的部分當中，并沒有規(guī)定拆分金額的具體方法，這樣就導致各個企業(yè)的分攤方法產生一定的差異。我國目前的中國移動、中國電信和中國聯(lián)通三大電信企業(yè)在捆綁銷售的會計處理上也存在差異，中國移動和中國電信采用的會計處理方式是將電信服務的收入按照公允價值計量，交易對價的剩余部分計入銷售終端的收入。而中國聯(lián)通則不同，中國聯(lián)通利用兩項業(yè)務的公允價值作為分攤依據(jù)，按照每一項業(yè)務的公允價值比例將合同總金額分配到每一項業(yè)務當中。企業(yè)應當在客戶取得終端設備即手機時按照取得時點確認銷售收入，通信服務業(yè)務在合同期間內分攤確認。

修訂版收入準則明確規(guī)定對于捆綁銷售業(yè)務，企業(yè)按照不同履約義務的公允價值比例來進行相應的歸集，對于銷售手機的收入，直接在當期確認收入并結轉成本;而對于充值的話費，則先確認為預收賬款，在未來分期歸集轉為收入。這種確認方法與目前中國聯(lián)通的處理方法相一致，其他兩個企業(yè)應當按照新準則規(guī)定改變會計處理方法，并且修訂版收入準則還規(guī)定，分攤金額一經確定不得變更，這也提高了會計信息的可比性，減少了企業(yè)操縱的空間。

（二）充話費送話費業(yè)務收入確認方法

充話費送話費業(yè)務是電信企業(yè)提供商業(yè)折扣的形式，但又與一般企業(yè)的商業(yè)折扣有所不同，一般商業(yè)折扣是在某一時間點履行的履約義務，而電信企業(yè)的這種業(yè)務則是在一段時間內確認收入，即依據(jù)合同的履行進度在整個期間內確認收入。電信企業(yè)在實際的業(yè)務處理中，應當首先在合同訂立時將合同中規(guī)定的交易價格計入預收賬款，在后續(xù)服務實際發(fā)生時按照所有期間的平均價格分別確認收入，同時將預收賬款轉入主營業(yè)務收入。

（三）獎勵積分業(yè)務收入確認方法

獎勵積分業(yè)務是電信運營商實施客戶忠誠度計劃的一種方式。原有的收入準則中對于客戶忠誠度計劃的處理方式一般采用遞延收益法，將授予的獎勵積分按照公允價值計入遞延收益，按照日后客戶使用積分時再將遞延收益轉到收入當中。原有的收入準則對于積分公允價值的確認規(guī)定了剩余價值法和市場公允價值法兩種使用的方法，但對于積分公允價值具體如何確認，各個企業(yè)間也存在差異。

由于原有的準則并沒有針對客戶忠誠度計劃提出較為詳細的指引，修訂版收入準則規(guī)定對于授予獎勵積分的會計處理應當按照商品的相對公允價值進行分攤交易價格，并且對于積分兌換的是自有通信服務還是實物，修訂版收入準則對會計處理進行區(qū)分，如果兌換產品，則轉回的是銷售商品收入，如果兌換通信服務，那么就轉回通信服務收入，這樣更能體現(xiàn)交易的實質，保證收入確認的準確性。

四、應對修訂版收入準則的建議

第一，監(jiān)管機構應當加強監(jiān)督。財政部在準則的制定、修訂、發(fā)布以及完善全過程充當重要的角色，在修訂版準則發(fā)布實施后對于各個行業(yè)的實際實行情況進行考察也顯得尤為重要，對于修訂版收入準則中的相關規(guī)定通過考察確認其在實際工作中是否具有可行性。在修訂版收入準則執(zhí)行初期，監(jiān)管機構應當要求企業(yè)學習修訂版收入準則，對企業(yè)會計人員進行培訓，使會計人員首先學會運用修訂版收入準則。同時，監(jiān)管機構更需要加強管理和監(jiān)督以保證新準則能夠被合法規(guī)范地執(zhí)行。對于企業(yè)的日常會計處理是否合規(guī)、準確應當進行監(jiān)督，觀察準則在執(zhí)行的過程中產生的問題，并對其進行進一步的完善。相應的還要多關注披露的規(guī)定，這樣才可以確保公司財務信息披露的透明化。另外，在后續(xù)使用新準則的時候，會計估計的應用占了很大的比重，這樣就讓公司的利潤操縱有了很大的空間范圍，從而導致使用報表信息的存在被誤導的可能。所以，政府的監(jiān)管在這里起了很大的制約作用，使得監(jiān)管可以更好地實現(xiàn)，進而確保公司會計信息質量的有效提高，同時讓會計信息處理更加符合要求。

第二，對本行業(yè)相關管控機構的建議。電信行業(yè)在應對新的準則時應當更加的積極，而不是一味地采取躲避戰(zhàn)略，可以通過專門成立相應的調查小組、聘請外部機構的相關專業(yè)人士等手段來獲取更改后的準則對于電信行業(yè)會產生哪些方面的影響，然后與相關的部門進行合理的交流，并給出有效的解決辦法，從基層員工著手進行相應的培訓。同時，電信行業(yè)應當采取在總體分析對應合同基礎上的詳細分析法。對于新收入準則而言，實際履行是最關鍵的，在通過現(xiàn)有業(yè)務的分析與潛在合同條款的研究后，電信行業(yè)可以制定出有效的解決措施。最后，對于電信行業(yè)而言，相關軟件的及時更新也是十分必要的，對于削弱企業(yè)內控的相關部分也要做到及時的優(yōu)化，強化公司內部組織機構之間的溝通以及外部公司間的協(xié)調，并及時關注新收入準則對于利益相關者的影響情況，進而提出應對的策略。

第三，對電信公司的建議。鑒于修訂版收入準則于2018年1月1日開始實施，建議電信公司從準則實施年度起，采取兩種口徑的報表形式來應對收入數(shù)據(jù)的變化，通過借用新收入準則的要求來對應地調整企業(yè)上一年度的收入數(shù)據(jù)，通過這種方法可以實現(xiàn)全方位、全角度的比較，更有效地分析出新收入準則對于公司業(yè)績所產生的影響，這樣才能及時處理需要調整的業(yè)務模式，來實現(xiàn)公司的利益。有效地辨別出合同是新修訂的收入準則中收入確認的首要方面，合同中的具體規(guī)則的制定對于企業(yè)未來收入的確定起著關鍵性的作用。企業(yè)中合同的制定以及后續(xù)的簽約主要由市場部門來主導，而市場部門在制定過程中主要考慮的因素不會是收入的確認問題。因此，需要企業(yè)在這兩個部門之間做好相應的協(xié)調，使財務人員也能夠參與合同的制定過程，業(yè)財融合才能使企業(yè)的效益達到最大化。修訂版收入準則的施行，影響最大的是企業(yè)收入結構的變化以及不同時期收入總額的差異，不管是原有的套餐模式銷售業(yè)務還是之后的積分兌換獎品業(yè)務，都會因為新收入準則而產生主營業(yè)務收入在收入中的比重下降的后果。而這對于報表相關使用人而言并不是最好的結果，這樣的話電信公司就需要重新制定出一些符合新準則的策略，不能一味地考慮當前的利益，而是需要把促銷重點放在能提升主營業(yè)務收入比重的業(yè)務上。這是由于電信公司所經營的跨期業(yè)務在實施過程中，現(xiàn)有期間的主營業(yè)務收入的提升一定會使得未來期間主營業(yè)務收入降低。因此，公司業(yè)務結構的優(yōu)化應當多考慮可持續(xù)發(fā)展因素，這樣才能保證公司運營業(yè)績穩(wěn)步提升。

參考文獻：

[1]? 李克亮.例析新收入準則下的“合同識別”[J].財會月刊，2018，（5）：107-112.

[2]? 徐宗宇，王清兒.我國新收入準則在房地產行業(yè)的應用研究[J].會計之友，2018，（4）：11-14.